К чему ведет увеличение казны. Учет имущества казны (основных средств)

Г.П. Попова,
председатель комитета бюджетного учета и отчетности
Департамента по управлению государственной собственностью Томской области;

Шихов,
редактор-эксперт Издательского Дома "Советник бухгалтера"

В настоящее время в нормативных актах не содержится четкого определения понятия "имущество казны". Отсутствие такого определения вызывает вопросы у учреждения даже, казалось бы, в самых простых ситуациях при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности.

Разъяснения Минфина России

Совсем недавно Минфин России в своем письме от 24.03.2016 № 02-07-10/17037 дал разъяснения о проведении инвентаризации имущества казны. В частности, сообщается, что одной из целей инвентаризации является выявление фактического наличия имущества, в отношении которого субъект учета осуществляет управление (распоряжение).
Сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации. Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством РФ и актами Минфина России (п. 3 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").
При этом пунктом 7 Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности (утв. приказом Минфина России от 28.12.2010 № 191н) установлено, что обязательная инвентаризация активов, в том числе составляющих имущество казны, проводится перед составлением годовой бюджетной отчетности.
В то же время порядок проведения инвентаризации имущества казны законодательством Российской Федерации не установлен.
Согласно пункту 6 Инструкции по применению Единого плана счетов (утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н; далее — Инструкция № 157н) субъект учета в целях организации бухгалтерского учета исходя из особенностей своей структуры, отраслевых и иных особенностей деятельности учреждения и выполняемых им в соответствии с законодательством Российской Федерации полномочий формирует порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств в рамках своей учетной политики.

Статья 11. Формирование и учет казны муниципального образования

1. Включение имущества в состав казны осуществляется на основании постановления администрации.

2. Основанием отнесения объектов муниципального имущества к казне являются:

— отсутствие закрепления муниципального имущества за муниципальными унитарными предприятиями и учреждениями на праве хозяйственного ведения или оперативного управления;

— принятие в муниципальную собственность имущества субъекта Российской Федерации, федерального имущества, приобретение, прием безвозмездно в муниципальную собственность имущества юридических или физических лиц;

— отсутствие собственника имущества, отказ собственника от имущества или утрата собственником права на имущество по иным основаниям, предусмотренным действующим законодательством, на которое в случаях и в порядке, установленных действующим законодательством, приобретено право муниципальной собственности;

— изъятие излишнего, неиспользуемого или используемого не по назначению имущества, закрепленного за муниципальным предприятием или учреждением на праве оперативного управления;

— отказ муниципального предприятия или учреждения от права хозяйственного ведения или оперативного управления на муниципальное имущество;

— имущество, оставшееся после ликвидации муниципальных предприятий и учреждений;

— создание имущества за счет средств бюджета муниципального образования;

— иные основания, предусмотренные действующим законодательством.

3. Имущество, состоящее в муниципальной казне, может быть предметом залога и иных обременений, может отчуждаться в собственность юридических и физических лиц, в государственную собственность и собственность иных муниципальных образований, а также передаваться во владение, пользование и распоряжение без изменения формы собственности на основании договоров в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и настоящим Положением.

Распоряжение объектами муниципальной казны осуществляется следующими способами:

— предоставление в аренду, субаренду;

— передача в безвозмездное пользование;

— передача в доверительное управление;

— иными способами распоряжения объектами казны в соответствии с действующим законодательством.

5. Оценка стоимости объектов муниципальной казны осуществляется в соответствии с законодательством об оценочной деятельности за счет средств бюджета муниципального образования либо за счет иных источников, не противоречащих действующему законодательству.

Независимая оценка стоимости объектов муниципальной казны является обязательной:

— при приватизации муниципального имущества;

— при предоставлении в аренду;

— при передаче в доверительное управление;

— при использовании имущества в качестве предмета залога;

— при передаче имущества в качестве вклада в уставный фонд муниципальному предприятию;

— в других случаях, предусмотренных действующим законодательством.

Оценка производится оценщиком, являющимся членом одной из саморегулируемых организаций оценщиков, застраховавшим свою деятельность в соответствии с действующим законодательством и ставшим победителем в проведении запроса котировок, аукциона или конкурса на оказание услуг для муниципальных нужд, проводимых отделом размещения муниципального заказа на поставку товаров, выполнение работ и оказание услуг.

6. Имущество казны принадлежит на праве собственности муниципальному образованию.

Права на недвижимое имущество, составляющее муниципальную казну, подлежат государственной регистрации в порядке, установленном действующим законодательством.

7. Технический учет объектов муниципальной казны, за исключением земельных участков и средств бюджета муниципального образования, ведет Администрация путем занесения сведений в реестр муниципальной казны и передает в отдел по бухучету и отчетности.

Учет имущества казны муниципального образования

Учет имущества казны муниципального образования

В последнее время достаточно много вопросов возникает с постановкой на бухгалтерский учет имущества Казны, связанных с противоречиями в законодательстве.

К сожалению, практически ни один из нормативных документов, включая и Бюджетный кодекс РФ, не раскрывает понятие “Казна“, ее функции, состав, порядок учета и прочее. Единственным нормативным документом, раскрывающим правовой аспект имущества Казны, является Гражданский кодекс РФ, согласно которому данное имущество принадлежит на праве собственности государству, субъекту, муниципальному образованию.

В Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н обозначена обязанность государства, субъекта РФ, муниципальных образований ведения бухгалтерского учета Казны: “Бюджетный учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о состоянии финансовых и нефинансовых активов и обязательств Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований“, т.е. баланс муниципального образования должен отражать достоверную, полную информацию о наличии имущества, находящегося в его собственности. Следовательно, имущество Казны должно быть отражено в составе актива баланса государства, субъекта РФ, муниципального образования.

При этом в п. 10 указанной Инструкции обозначено в составе объектов, учитываемых на счете 101, имущество Казны РФ, субъектов РФ, муниципальных образований. В приказе Минфина России от 24.02.2005 N 26н также обращено внимание на обязательность ведения учета имущества Казны: “Вновь вводимые объекты бюджетного учета (имущество государственной и муниципальной казны, финансовые вложения и др.) принимаются к бюджетному учету…“.

Таким образом, не возникает сомнений о необходимости учета имущества Казны. Однако при выяснении вопроса — кто должен осуществлять учет и на балансе какого учреждения — и возникают проблемы, связанные с реализацией положений отдельных нормативных актов.

В ряде писем Минфина России (письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 16.11.2004 N 03-06-01-04/117, письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 22.02.2006 N 03-06-01-04/39, письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 03.03.2006 N 03-06-01-04/56, письмо Минфина России от 22.09.2006 N 02-14-10а/2566 и др.) указывается, что бухгалтерский учет имущества Казны должен осуществлять орган государственной власти, в чьем ведении находится управление имуществом (департамент, комитет по управлению имуществом и другие структурные подразделения администрации). Данное имущество должно быть отражено на балансе этих учреждений. В связи с этим сразу возникают вопросы налогообложения операций, связанных с этим имуществом (налог на имущество, налог на прибыль и др.).

Однако в ст. 215 Гражданского кодекса РФ определено, что: “Средства местного бюджета и иное муниципальное имущество, не закрепленное за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляют муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования“. В связи с этим сложились два мнения. Одни твердо стоят на позициях, что бухгалтерский учет вести не следует, так как Гражданский кодекс РФ имеет юридический статус выше чем приказы, инструкции и письма. Другие советуют прислушаться к мнению представителей Минфина России и поставить Казну на учет “комитетами по управлению имуществом“.

Бюджетное учреждение наделяется имуществом на основе права оперативного управления, которое подразумевает его использование в качестве средства выполнения своих функций. Так, например, образовательное учреждение использует выделенные ему компьютеры в учебном процессе. То есть учащиеся — это предмет деятельности, образовательный процесс — функция учреждения, компьютеры — средство выполнения функции. У органов управления имущества такая же цепочка в отношении имущества Казны выглядит следующим образом: имущество Казны — это предмет деятельности, управление имуществом — функция учреждения, имущество, которым оно наделено для выполнения своей функции (помещение, в котором располагается орган управления, техника, используемая им в процессе своей деятельности и т.д.) — средство ее выполнения. При этом имущество Казны не может быть использовано для выполнения своих функций комитетами по имуществу. Таким образом, не определен вид права, на основании которого имущество Казны может отражаться на балансе органов управления.

Для устранения противоречия положений Гражданского кодекса РФ и нормативных документов по бюджетному учету организация учета имущества Казны до внесения изменений в указанные нормативные акты может быть осуществлена в следующем порядке:

орган управления муниципальным имуществом формирует отдельную от своего (как юридического лица) бюджетного учета базу по бюджетному учету имущества Казны; отражает операции по его наличию и движению в отдельной от учреждения электронной базе по бюджетному учету, на основании которой формируется баланс Казны и прочие формы отчетности;

баланс Казны и прочие формы, в которых происходят изменения по причине наличия операций с имуществом Казны, передаются для включения их в итоговые, консолидированные формы отчетности по муниципальному образованию.

Таким образом, имущество Казны не будет закреплено за органом управления как бюджетным учреждением на праве оперативного управления. В то же время его наличие найдет отражение в формах отчетности муниципального образования.

Как показывает практика, органы управления как муниципалитетов, так и субъектов противятся постановке на учет имущества Казны, так как это требует больших финансовых расходов. Однако сделать это необходимо. В конечном итоге им придется это сделать. И чем дольше происходит процесс игнорирования учета имущества Казны, тем сложнее придется в дальнейшем. Поэтому было бы целесообразно незамедлительно начать подготовку к этому процессу, так как он является не только дорогим, но так же трудоемким и длительным.

Для того чтобы организовать процесс постановки на учет имущества Казны следует провести внутренний аудит, который включает:

проведение инвентаризации имущества муниципального образования; с этой целью формируется компетентная комиссия, результатом деятельности которой является формирование исчерпывающего перечня имущества Казны с описанием состояния его объектов и возможного срока дальнейшей эксплуатации;

оценка имущества Казны с целью определения его рыночной стоимости и срока возможного использования.

В статье 8 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ “Об оценочной деятельности в Российской Федерации“ в перечне случаев, при которых оценка объектов независимыми экспертами является обязательным, не указывается необходимость таковой в процессе восстановления учета. Данная оценка является обязательной только в процессе совершения сделок, в том числе в соответствии с Федеральным законом от 21.12.2001 N 178-ФЗ “О приватизации государственного и муниципального имущества“ при приватизации муниципального имущества. Привлекать в этом процессе оценочные фирмы на платных условиях нецелесообразно, так как по постановлению Правительства РФ от 06.07.2001 N 519 итоговая величина стоимости объекта оценки, указанная в отчете об оценке, может быть признана рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки, если с даты составления отчета об оценке до даты совершения сделки с объектом оценки или даты представления публичной оферты прошло не более 6 месяцев. Поэтому по истечении этого времени при приватизации муниципального имущества придется делать повторную оценку и повторно оплачивать услуги оценщика.

В процессе учета имущества Казны следует отразить бухгалтерские записи как на стоимость объектов, так и на величину амортизации. Проблема заключается в том, что многие муниципалитеты (субъекты) не вели учет, а следовательно, и не начисляли амортизацию. Поэтому определение величины амортизации, которую следует отразить на учете, основывается на заключениях компетентной комиссии, проводившей инвентаризацию.

Вопрос о постановке на учет имущества Казны особенно актуализируется с 1 января 2008 г. В соответствии со ст. 43 Бюджетного кодекса РФ средства, получаемые от продажи государственного и муниципального имущества, подлежат зачислению в соответствующие бюджеты в полном объеме. Данная статья являлась основанием для отсутствия возникновения налоговых обязательств по налогу на прибыль при реализации муниципального имущества. Однако Федеральным законом от 26.04.2007 N 63-ФЗ ст. 43 признана утратившей силу с 1 января 2008 г. Поэтому:

если имущество Казны будет учитываться на балансе органов управления как бюджетных учреждений, то помимо налога на имущество возникнет обязательство по уплате налога на прибыль с реализованного муниципального имущества. А так как в бюджетах муниципальных образований такие платежи скорее всего не предусмотрены, то возникнут и прочие проблемы, связанные с вопросами налогообложения;

если имущество Казны не будет отражено в бюджетном учете, то, вероятно, налоговые органы будут так же расценивать реализацию, как реализацию в учреждении. Так, в своих письмах Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, комментируя вопросы налогообложения по налогу на имущество, ссылается на Инструкцию по бюджетному учету об отражении имущества Казны на счете 101 и делает вывод о необходимости постановки его на баланс органов власти как бюджетных учреждений;

Состав движимого имущества казны

Имущество казны – это движимое и недвижимое имущество, находящееся в государственной (муниципальной) собственности и не закрепленное за учреждениями на праве оперативного управления или хозяйственного ведения (ст. , Гражданского кодекса РФ). Под движимым имуществом казны понимают движимое имущество, входящее в казну, за исключением средств бюджета.
В его состав могут входить транспортные средства, машины и механизмы, станки и оборудование, архивные документы и фонды, движимые культурные ценности, ценные бумаги, а также иное движимое имущество.
Формирование имущества казны может осуществляться следующими путями:

Правовым основанием для учета имущества в казне является отсутствие закрепления за учреждениями имущества, построенного или приобретенного за счет средств соответствующего бюджета, либо отсутствие собственника имущества, вследствие чего на имущество возникает право государственной (муниципальной) собственности.
Нефинансовые активы имущества казны могут передаваться государственным (муниципальным) учреждениям в аренду, безвозмездное пользование, доверительное управление, залог и др. При этом они продолжают числиться на балансе публично-правового образования.

Бухгалтерский учет

Имущество казны подлежит отражению в бюджетном учете публично-правового образования, на балансах органов, осуществляющих управление государственным (муниципальным) имуществом.
Согласно пункту 143 Инструкции по применению Единого плана счетов, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее – Инструкция № 157н), объекты имущества в составе казны отражаются в бюджетном учете в стоимостном выражении без ведения инвентарного и аналитического учета объектов имущества, если иное не предусмотрено учетной политикой органа управления имуществом.
Если аналитический учет ведется, то он осуществляется в структуре, установленной для ведения реестра имущества публично-правового образования (п. 145 Инструкции № 157н).
Порядок ведения аналитического учета имущества казны (в части имущества субъекта РФ, имущества муниципального образования) на основании информации из реестра устанавливается учетной политикой органа, осуществляющего полномочия и функции собственника в отношении имущества казны, если иное не предусмотрено финансовым органом соответствующего бюджета.
Периодичность отражения в бюджетном учете операций с объектами, составляющими государственную (муниципальную) казну на основании информации из реестра имущества, устанавливается финансовым органом соответствующего бюджета, но не реже чем на отчетную месячную дату.
Финансовый орган имеет право установить порядок инвентарного и аналитического учета объектов имущества казны в соответствии с порядком бухгалтерского учета объектов основных средств, нематериальных, непроизведенных активов и материальных

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 6

Согласно гражданскому законодательству имущество, находящееся в государственной (муниципальной) собственности, закрепляется за государственными (муниципальными) предприятиями и учреждениями во владение, пользование и распоряжение. То есть оно находится в учреждении либо на праве хозяйственного ведения, либо на праве оперативного управления (ст. ст. 217, 294, 296 ГК РФ). Средства соответствующего бюджета и иное государственное имущество, не закрепленное за государственными (муниципальными) предприятиями и учреждениями, составляют государственную казну РФ, казну республики, края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа. Таким образом, имущество казны - это имущество, не переданное в оперативное управление либо в хозяйственное ведение государственным учреждениям. О правилах бюджетного учета такого имущества пойдет речь в данной статье.

Порядок учета имущества казны

Согласно разъяснениям главного финансового ведомства имущество казны субъекта РФ (муниципального образования) следует учитывать на балансе исполнительного органа государственной власти (местного самоуправления), на который возложены функции управления и распоряжения государственным (муниципальным) имуществом, в том числе имуществом казны субъекта Российской Федерации (муниципального образования) (Письмо Минфина России от 22.02.2006 N 03-06-01-04/39).

С 1 января 2009 г. имущество казны согласно Инструкции N 148н <1> учитывается по новым правилам: в План счетов бюджетного учета введен счет 0 108 00 000 "Нефинансовые активы имущества казны".

<1> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н.

Инструкция N 25н <2> также предписывала учитывать имущество казны, однако учет указанного имущества велся на счете 0 101 00 000 "Основные средства". То есть согласно прежним правилам бюджетного учета имуществом казны могли быть только основные средства. Однако практика показала, что к объектам казны могут быть отнесены не только основные средства, но и непроизведенные и нематериальные активы, а также материальные запасы.

<2> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н.

Кроме того, учет объектов имущества казны как основных средств обязывал органы, на балансе которых они отражались, платить налог на имущество организаций. Эта обязанность вытекает из положений гл. 30 НК РФ. Так, согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. Подобные разъяснения даны и в указанном выше Письме Минфина. Однако стоит помнить: разъяснения Минфина основаны на том, что по действовавшим тогда правилам бюджетного учета имущество казны подлежало отражению на счете 0 101 00 000 "Основные средства".

Однако вернемся к правилам учета объектов имущества казны с 2009 г. Согласно п. 89 Инструкции N 148н имущество казны учитывается в разрезе материальных основных фондов, нематериальных основных фондов, непроизведенных активов и материальных запасов на счетах второго порядка.

Объекты учета и критерии отнесения их к определенному виду имущества казны приведены ниже в табличной форме.

Примечание. В целях бюджетного учета среди критериев отнесения объектов к имуществу казны нет критерия стоимости. Определяющим является условие принятия их в дальнейшем в состав соответствующих нефинансовых активов (п. п. 89 - 96 Инструкции N 148н).

Как указывалось выше, до 2009 г. имущество казны учитывалось в составе основных средств. Поэтому согласно Методическим указаниям по переходу на новые положения Инструкции N 148н <3> учреждения, которые учитывали объекты имущества казны на счетах второго порядка счета 1 101 00 000 "Основные средства", должны перевести указанные объекты на счета второго порядка счета 1 108 00 000 "Нефинансовые активы имущества казны". Перенос остатков осуществляется по каждому счету отдельно по стоимости, по которой они числились по состоянию на 1 января 2009 г. Переносить остатки следует в межотчетный период. Перевод исходящих остатков 2008 г. и формирование входящих остатков 2009 г. осуществляются на 1 января 2009 г. посредством счета 1 401 03 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов". То есть при переводе исходящих остатков счет 1 401 03 000 дебетуется в корреспонденции со счетами второго порядка счета 1 101 00 000, при формировании входящих остатков кредитуется в корреспонденции со счетами второго порядка счета 1 108 00 000 <4>.

<3> Письмо Минфина России от 10.04.2009 N 02-06-07/1505.
<4> Подробнее о выделении имущества из состава основных средств читайте в статье Л. Максимовой "Переход на новые положения Инструкции N 148н" в N 5 за 2009 г.

Принятие к учету имущества, не числящегося в учете по состоянию на 1 января 2009 г., отражается с применением счета 1 401 01 180 "Прочие доходы".

Правилами Инструкции N 148н не предусмотрен инвентарный учет объектов казны. Так, если аналитический учет основных средств ведется на инвентарных карточках (п. 23 Инструкции N 148н), то для объектов имущества казны правила аналитического учета соответствуют правилам аналитического учета, установленным для ведения реестра имущества соответствующего публично-правового образования. Однако финансовый орган соответствующего бюджета бюджетной системы РФ (далее - финансовый орган) имеет право установить порядок инвентарного и аналитического учета объектов имущества казны в соответствии с порядком бюджетного учета объектов основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов и материальных запасов, установленным Инструкцией N 148н.

Объекты казны отражаются в бюджетном учете в стоимостном выражении (последний абзац п. 89 Инструкции N 148н).

Бухгалтерский учет операций с имуществом казны осуществляется в порядке, предписанном Инструкцией N 148н для отражения операций с нефинансовыми активами. В то же время порядок и периодичность отражения операций с объектами в составе имущества казны в бюджетном учете устанавливаются финансовым органом на основании информации из реестра имущества соответствующего публично-правового образования.

Учет операций по выбытию и перемещению объектов имущества казны ведется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

Порядок амортизации имущества казны

Учет амортизации, начисленной на объекты имущества казны, осуществляется на счетах:

• 0 104 10 000 "Амортизация недвижимого имущества в составе имущества казны";
• 0 104 11 000 "Амортизация движимого имущества в составе имущества казны";
• 0 104 12 000 "Амортизация нематериальных активов в составе имущества казны".

Аналитический учет по указанным счетам не ведется. Операции по амортизации активов в составе имущества казны отражаются в общей сумме в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов (п. п. 45, 48 Инструкции N 148н).

За период нахождения объектов имущества казны в составе основных средств (до 1 января 2009 г.) в учете учреждения на аналитических счетах счета 1 104 00 000 "Амортизация" (1 104 01 000, 1 104 02 000, 1 104 03 000, 1 104 04 000, 1 104 05 000, 1 104 06 000, 1 104 07 000) отражалось начисление амортизации по правилам Инструкции N 25н. Накопленные на указанных счетах суммы амортизации в части имущества казны необходимо перевести на счета учета амортизации объектов имущества казны: 1 104 10 000, 1 104 11 000,1 104 12 000.

Перевод остатков осуществляется также с применением счета 1 401 03 000 по состоянию на 1 января 2009 г.:

а) перевод исходящих остатков 2008 г.:

Дебет счетов 1 104 01 000 - 1 104 07 000

Кредит счета 1 401 03 000;

б) формирование входящих остатков 2009 г.:

Дебет счета 1 401 03 000

Кредит счетов 1 104 10 000, 1 104 11 000.

Амортизация по объектам материальных основных фондов и нематериальных основных фондов в составе имущества казны в целях бюджетного учета отражается в особом порядке.

Первое правило, которое нужно запомнить: на объекты активов с даты их включения в состав имущества казны амортизация не начисляется. Это означает, что с 1 января 2009 г. (дата, на которую объекты имущества казны должны быть переведены из состава основных средств в состав имущества казны) суммы начисленной амортизации "замораживаются" (остаются без движения) до момента, когда указанное имущество будет передано в учреждение с правом оперативного управления (абз. 2 п. 44 Инструкции N 148н). При этом объекты имущества казны передаются по балансовой стоимости с одновременной передачей суммы начисленной ранее амортизации (п. 13 Инструкции N 148н).

Второе правило: расчет и единовременное начисление суммы амортизации за период нахождения объекта в составе имущества казны осуществляет учреждение, получившее объект в оперативное управление. Указанный расчет производится на основании данных о первоначальной (балансовой) стоимости объекта, остаточной стоимости и срока нахождения в составе имущества казны в порядке, установленном п. п. 39 - 43 Инструкции N 148н, то есть к такому имуществу с момента выбытия его из состава имущества казны применяются общие правила начисления амортизации. При этом Инструкция N 148н не содержит прямых указаний, на какой счет учреждение, получившее в оперативное управление основное средство из состава имущества казны, должно относить суммы такой амортизации. Однако, следуя логике порядка начисления амортизации, нужно применять счет 0 401 01 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов".

Примечание. Финансовый орган имеет право установить порядок начисления амортизации на амортизируемые объекты в составе имущества казны соответствующего публично-правового образования в соответствии с порядком начисления амортизации на объекты основных средств и нематериальных активов, установленным п. п. 39 - 43 Инструкции N 148н, то есть общепринятым способом (п. 46 Инструкции N 148н).

Пример. До 1 января 2009 г. учреждение А учитывало здание, относящееся к имуществу казны, в составе основных средств. Балансовая стоимость здания - 2 000 000 руб. Здание относится к 7-й амортизационной группе со сроком полезного использования 20 лет. По состоянию на 1 января 2009 г. за период нахождения имущества казны в составе основных средств на указанный объект начислена амортизация в размере 60% - 1 200 000 руб. В августе 2009 г. учреждение А передает здание в оперативное управление учреждению Б, подведомственному другому главному распорядителю одного уровня бюджета.

Корреспонденция счетов по переводу здания из состава основных средств имущества казны и передаче здания в оперативное управление в учете учреждения А будет следующей:

Прежде чем отразить операции в учете учреждения Б, рассчитаем сумму амортизации по зданию за период нахождения его в составе имущества казны:

• годовая сумма амортизации составит 100 000 руб. (2 000 000 x 1/20);
• ежемесячная сумма амортизации равна 8333,33 руб. (100 000 / 12);
• сумма амортизации за период нахождения здания в составе имущества казны составит 66 666 67 руб. (8333,33 x 8 мес.).

Корреспонденция счетов по получению здания в оперативное управление в учете учреждения Б будет следующей:

Поступление и выбытие имущества казны

Порядок применения Плана счетов бюджетного учета в части нефинансовых активов имущества казны не содержит подробных рекомендаций по отражению операций по поступлению и выбытию имущества казны. Как указывалось выше, п. 90 Инструкции N 148н отсылает к общему порядку отражения операций с нефинансовыми активами. Между тем, проанализировав п. 47 Инструкции N 148н, который посвящен учету начисленной амортизации по объектам имущества казны в различных ситуациях, можно говорить об операциях:

а) поступления (выбытия) нефинансовых активов имущества казны:

• от учреждений, подведомственных одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств;
• от учреждений, подведомственных разным главным распорядителям (распорядителям) бюджетных средств одного уровня бюджета, а также от государственных и муниципальных организаций;

б) безвозмездного получения (безвозмездной передачи) нефинансовых активов имущества казны:

• от учреждений разных уровней бюджета;
• от иных организаций, за исключением государственных и муниципальных;

в) списания имущества казны;

г) реализации имущества казны.

Здесь применение терминов "поступление" или "безвозмездное получение" зависит от уровня (уровней) бюджета, в рамках которого (которых) происходит движение имущества казны. Так, движение имущества казны между учреждениями одного уровня бюджета, а также государственными и муниципальными учреждениями считается поступлением (выбытием), а движение имущества между различными уровнями бюджета, а также его поступление (выбытие) от коммерческих организаций и физических лиц - безвозмездным получением (безвозмездной передачей).

При поступлении и безвозмездном получении нефинансовых активов в состав имущества казны суммы ранее начисленной амортизации отражаются в учете принимающей стороны. При этом операции сопровождаются следующей корреспонденцией счетов:

При выбытии объектов имущества казны и их безвозмездной передаче суммы ранее начисленной амортизации списываются с баланса передающей стороны и учитываются на балансе принимающей стороны, то есть передаются с одновременной передачей сумм начисленной амортизации.

При отражении операций в бюджетном учете используется следующая схема проводок:

Правило, по которому начисленная в размере 100% амортизация не является основанием для списания объекта с учета, действует в отношении объектов имущества казны. Объекты имущества казны списываются с учета только в случае их ликвидации, реализации, безвозмездной передачи иным организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций, физическим лицам, национальным организациям и правительствам иностранных государств, международным финансовым организациям. При этом делаются проводки (п. 47 Инструкции N 148н):

Дебет счетов 1 104 10 410 - 1 104 12 410

Кредит счетов 1 108 01 410, 1 108 02 410, 1 108 03 420.

Л.Максимова

Главный редактор журнала

"Бюджетные организации:

бухгалтерский учет

и налогообложение"

Вопрос: Как правильно (желательно проводки) списать имущество находящееся в казне учреждения?

Ответ: Порядок проведения и отражения в бюджетном учете операций по списанию имущества казны в Инструкциях №157-н и №162-н не отражены. При этом, администрация сельского поселения вправе самостоятельно утвердить порядок учета

имущества казны, в части не противоречащей федеральному и муниципальному законодательству. При списании имущества казны рекомендуем использовать следующие проводки:

• При списании пришедших в негодность объектов имущества казны по дебету счета 401 10 172 и кредиту счета учета имущества казны (сч. 108);
• При списании объектов имущества казны пришедших в негодность в следствие стихийных стихийных и иных бедствий, опасного природного явления, катастрофы по дебету счета 401 20 273;
• При списании недостающего и похищенного имущества казны по дебету счета 401 10 172.

Обоснование: По своей правовой основе имуществом казны является муниципальная собственность не закрепленная на праве оперативного управления ни за каким юридическим лицом. Исходя из этого, его учет и операции по его поступлению, перемещению и выбытию имеют специфический характер, по сравнению с учетом имущества администрации. Фактическим собственником имущества казны является поселение, соответственно любые действия с ним должны производиться на основании решения совета депутатов.

В соответствии с п.141-п.146 Инструкции №157н указан порядок учета имущества казны. п. 143 данной инструкции предусмотрен суммовой учет имущества казны, без инвентарного и аналитического учета. При этом, в соответствии с п.145 финансовый орган соответствующего бюджета бюджетной системы вправе установить порядок инвентарного и аналитического учета имущества казны.

В п.38 Инструкции 162н указан порядок отражения операций с имуществом казны. К таким операциям относятся:

• безвозмездное поступление объектов в состав имущества казны от других учреждений и организаций, а также от физических лиц;
• безвозмездная передача объектов имущества казны учреждениям, организациям и физическим лицам;
• списание амортизации при всех случаях выбытия имущества казны, при которых нет необходимости передавать сумму начисленной амортизации. Указанные операции полностью аналогичны таковым для основных средств;
• Вложение имущества казны в уставный капитал организаций.

При этом, порядка списания и отражения операций списания имущества казны в бюджетном учете инструкцией не предусмотрено. Вместе с тем право определять необходимую для отражения в бюджетном учете корреспонденцию счетов в случае ее отсутствия имеют главные распорядители бюджетных средств, финансовые органы и органы казначейства.

Имущество государственной (муниципальной) казны - это средства соответствующего бюджета и иное государственное (муниципальное) имущество, не закрепленное за государственными (муниципальными) предприятиями и учреждениями на праве хозяйственного ведения и оперативного управления.

Имущество, находящееся в госсобственности, закрепляется за государственными предприятиями и учреждениями во владение, пользование и распоряжение (п. 4 ст. 214 Гражданского кодекса РФ).

Средства соответствующего бюджета и иное государственное имущество, не закрепленное за государственными предприятиями и учреждениями, составляют государственную казну РФ, республики в составе РФ, края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа.

Аналогично средства местного бюджета и иное муниципальное имущество, не закрепленное за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляют муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования (п. 3 ст. 215 Гражданского кодекса РФ). Основания отнесения имущества к государственной (муниципальной) казне:

• отсутствие закрепления за государственными или муниципальными организациями и учреждениями в хозяйственном ведении или в оперативном управлении государственного или муниципального имущества, построенного или приобретенного за счет средств соответствующего бюджета;
• отсутствие собственника имущества, его отказ или утрата им права на имущество по иным основаниям, предусмотренным действующим законодательством, на которое в случаях и в порядке, установленных действующим законодательством, приобретено право государственной или муниципальной собственности;
• изъятие излишнего, неиспользуемого либо используемого не по назначению имущества, закрепленного за учреждением на праве оперативного управления;
• иные основания, которые предусмотрены действующим законодательством РФ.

Следовательно, имущество казны субъекта РФ (муниципального образования) учитывается на балансе исполнительного органа государственной власти (местного самоуправления), на который возложены функции управления и распоряжения госимуществом.

При этом необходимо помнить, что переданное уполномоченным органом госучреждению в оперативное управление имущество учитывается у последнего на балансе как объект нефинансовых активов и имуществом казны не является.

К имущественной казне относятся.

1. Недвижимое имущество:

• земельные участки;
• здания, строения, нежилые помещения;
• объекты жилищного фонда;
• объекты инженерного и коммунального назначения;
• объекты природопользования;
• объекты движимого имущества, которые отнесены в соответствии с законодательством РФ к недвижимому имуществу;
• иные объекты недвижимого имущества.

2. Движимое имущество:

• акции и доли в хозяйственных обществах;
• станки и оборудование, машины и механизмы;
• транспортные средства, за исключением транспортных средств, отнесенных в соответствии с законодательством к недвижимому имуществу;
• архивные фонды, архивные документы и вещественные источники;
• драгоценные металлы и драгоценные камни;
• движимые культурные ценности;
• иные объекты.

Аналитический учет активов

Порядок ведения аналитического учета по объектам в составе имущества казны устанавливается на основании информации из реестра имущества соответствующего публично-правового образования финансовым органом соответствующего бюджета. Аналитический учет объектов в составе имущества казны осуществляется в структуре, определенной для ведения реестра государственного (муниципального) имущества соответствующего публично-правового образования.

На практике пообъектный учет имущества казны ведут структурные подразделения уполномоченного органа по ведению реестра государственной (муниципальной) собственности. В этой связи уполномоченный орган разрабатывает и утверждает учетной политикой схему документооборота в части представления выписки из реестра для целей бюджетного учета.

Таким образом, выписка из реестра подтверждает постановку объекта на реестровый учет и сведения о выбытии объекта из состава казны. У данного документа нет унифицированной формы, поэтому при разработке формы этого документа должны быть соблюдены требования пункта 7 Инструкции № 157н.

Кроме того, в содержательной части документа должны найти отражение:

• наименование объекта;
• реестровый номер;
• дата поступления (выбытия) объекта;
• номер документа-основания принятия к учету (выбытию);
• дата документа-основания принятия к учету (выбытию);
• наименование документа-основания принятия к учету (выбытию);
• первоначальная стоимость объекта;
• сумма ранее начисленной амортизации.

Отражение в бухучете

Объекты имущества в составе казны отражаются в бюджетном учете в стоимостном выражении без ведения инвентарного и аналитического учета объектов имущества. При этом финансовый орган соответствующего бюджета бюджетной системы РФ имеет право установить порядок инвентарного и аналитического учета объектов имущества казны соответствующего публично-правового образования согласно порядку бухгалтерского учета объектов основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов и материальных запасов, установленному Инструкцией № 157н.

В качестве примера приведем порядок аналитического учета имущества казны, определенный приказом Минфина Нижегородской области от 6 июля 2011 г. № 82, на основании которого:

• аналитический учет недвижимого имущества ведется по инвентарным номерам, за исключением недвижимого имущества, построенного в рамках целевых программ, предназначенного для безвозмездной передачи в муниципальную собственность (в стоимостном выражении без ведения инвентарного и аналитического учета) (п. 2.4, 2.5 приказа);
• бюджетный учет движимого имущества, составляющего казну, осуществляется министерством на счете 0 108 52 000 в стоимостном выражении без ведения инвентарного и аналитического учета (п. 3.1 приказа);
• бюджетный учет нематериальных активов в составе имущества казны осуществляется министерством на счете 0 108 54 000.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. В целях организации и ведения аналитического учета каждому инвентарному объекту нематериальных активов присваивается уникальный инвентарный порядковый номер, который используется исключительно в регистрах учета. Аналитический учет объектов нематериальных активов ведется в инвентарной карточке учета основных средств (п. 58, 59, 68 Инструкции № 157н).

Единицей бухгалтерского учета непроизведенных активов является также инвентарный объект.

В целях организации и ведения аналитического учета каждому инвентарному объекту непроизведенных активов присваивается уникальный инвентарный порядковый номер, который используется исключительно в регистрах учета.

Аналитический учет объектов непроизведенных активов ведется в инвентарной карточке учета основных средств (п. 6.2 приказа).

Учет операций по выбытию, перемещению имущества (нефинансовых активов), составляющего государственную (муниципальную) казну, осуществляется в журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

Учет операций по поступлению имущества (нефинансовых активов), составляющего государственную (муниципальную) казну, ведется в соответствии с содержанием факта хозяйственной жизни в журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов, в журнале по прочим операциям.

Периодичность отражения в бюджетном учете операций с объектами устанавливается на основании информации из реестра имущества соответствующего публично-правового образования финансовым органом соответствующего бюджета, но не реже чем на отчетную месячную дату.

При передаче имущества казны управляющим компаниям в доверительное управление операция отражается по дебету счета 0 215 51 550 «Увеличение вложений в управляющие компании» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 108 00 000 «Нефинансовые активы имущества казны».

Вложения имущества казны в уставный капитал (фонд) организаций отражаются в размере их остаточной стоимости по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 215 30 000 «Вложения в акции и иные формы участия в капитале» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 108 00 000 «Нефинансовые активы имущества казны» (0 108 51 410-0 108 53 410, 0 108 54 420, 0 108 55 430, 0 108 56 440).

Переоценка активов в драгоценных металлах и драгоценных камнях осуществляется в порядке, установленном Минфином России на дату совершения операций, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. Она отражается по дебету счета 0 101 53 310 «Увеличение стоимости драгоценных металлов и драгоценных камней» и кредиту счета 0 401 10 171 «Доходы от переоценки активов» (положительная переоценка) или по дебету счета 0 401 10 171 «Доходы от переоценки активов» и кредиту счета 010153410 «Уменьшение стоимости драгоценных металлов и драгоценных камней» (отрицательная переоценка). Бухгалтерские записи по списанию сумм начисленной амортизации при их выбытии, списании, реализации, вложении в уставный капитал (фонд) организаций, безвозмездной передаче иным организациям приведены в пункте 38 Инструкции № 162н.

При этом если имущество казны реализуется, передается в доверительное управление или вкладывается в уставный капитал (фонд), то сумма начисленной амортизации имущества казны отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 104 00 000 «Амортизация» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 108 00 000 «Нефинансовые активы имущества казны».

Как амортизировать имущество казны

Объекты материальных и нематериальных основных фондов, составляющие государственную (муниципальную) казну публично-правового образования, принимаются к учету по стоимости с учетом сумм амортизации, начисленных последним правообладателем на дату включения в состав имущества казны по основанию прекращения права оперативного управления (хозяйственного ведения). Как и организация аналитического учета имущества казны, так и вопросы начисления амортизации на объекты нефинансовых активов с даты их включения в состав государственной (муниципальной) казны устанавливаются нормативным правовым актом финансового органа публично-правового образования, в собственности которого находится имущество (п. 94 Инструкции № 157н). Расчет и единовременное начисление суммы амортизации за период нахождения объекта в составе имущества казны осуществляются (правообладателем) при принятии к учету объекта по основанию закрепления за ним права оперативного управления, если иное не установлено правовым актом по бюджетному учету казны.

При этом указанный расчет и единовременное начисление суммы амортизации происходят на основании данных о его первоначальной (балансовой, остаточной) стоимости, иной стоимости объекта, указанной в реестре государственной (муниципальной) казны, и срока нахождения в составе имущества казны в общем порядке начисления амортизационных отчислений.

Финансовый орган имеет право распространить общий порядок начисления амортизации как на отдельные группы (виды) объектов нефинансовых активов, так и на отдельные объекты, вовлеченные в хозяйственный оборот и (или) приносящие учреждению экономические выгоды (переданные в безвозмездное пользование, аренду и т. д.).

А.Л. Опальская,

эксперт по бухгалтерскому учету