Под текущими платежами Федеральный закон от 26.10.02 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее – закон № 127-ФЗ) понимает денежные обязательства, обязательные платежи, возникшие после даты принятия заявления о признании должника банкротом (ст. 5 закона № 127-ФЗ). Основной целью текущих платежей является поддержание на приемлемом уровне жизнеспособности должника. Такой вывод можно сделать из анализа статей 5, 20.7, 134 закона №127-ФЗ
Отличить текущие требования от реестровых можно по дате возникновения денежного обязательства и дате вынесения определения о принятии заявления о признании должника банкротом.
Если в конкурсном производстве видно, что восстановление платежеспособности должника невозможно, то текущие платежи должны способствовать эффективному формированию конкурсной массы и наиболее полному погашению требований реестровых кредиторов. Следовательно, текущие требования должны быть в минимальном размере (например, юристы, организаторы торгов, специалисты по подготовке документов к сдаче в архив, коммунальные платежи). И наоборот, если ясно, что текущие обязательства должника выведут его из банкротства, их наличие является желательным (например, закупка сырья для производства готовой продукции и последующего ее выгодного сбыта).
Кредиторы по текущим платежам не являются лицами, участвующими в деле о банкротстве. Это предполагает отсутствие у них прав на активное управление процедурой, но они могут обжаловать в порядке статьи 60 закона № 127-ФЗ действия (бездействие) арбитражного управляющего, если это затрагивает их права и законные интересы. Они также имеют приоритетную по сравнению с реестровыми кредиторами очередность погашения своих требований. Требования кредиторов по текущим платежам не включаются в реестр.
Под реестровыми требованиями понимают требования, которые возникли до возбуждения дела о банкротстве. Такие кредиторы участвуют в деле о банкротстве и могут, например, голосовать на собраниях кредиторов. Погашение реестровых требований является по сути целью дела о банкротстве, достижение которой невозможно без образования текущих платежей. Чтобы надлежащим образом провести процедуру в деле о банкротстве, в любом случае придется нести затраты на ее проведение.
Реестровые требования в текущие не нужно переквалифицировать, даже если формально происходит замена требования, в таком случае для целей квалификации требования юридически значимой будет дата возникновения первоначального требования. Меры ответственности, обеспечивающие реестровое обязательство, не могут погашаться впереди основного обязательства, они следуют его судьбе.
Формальное прочтение статьи 5 закона № 127-ФЗ позволяет сделать вывод, что текущим может стать, например, реестровое требование в результате новации, совершенной после возбуждения дела о банкротстве; требование о возврате имущества, следующее из расторжения договора (если при отсутствии расторжения требование было бы реестровым); требование из судебного акта, вынесенного после возбуждения дела о банкротстве, которым изменен способ исполнения на взыскание денежной суммы (вместо, например, обязанности должника передать иное имущество); требование о взыскании неустойки, которой обеспечивается реестровое требование, если просрочка допущена после возбуждения дела о банкротстве. На эти и другие вопросы были даны ответы в постановлении ВАС № 63 (пункты по приведенным ситуациям – п. 13, 8, 14, 11 соответственно). ВАС РФ разъяснил, что в перечисленных случаях переквалификация требований в текущие не должна происходить. При этом в постановлении № 63 нет общей позиции о регрессных требованиях (хотя отмечены требования из исполнения по банковской гарантии, аваля по векселю). Поскольку регрессное требование является самостоятельным требованием, а не просто заменой кредитора в существующем требовании, то, формально рассуждая, можно сделать вывод, что через него можно переквалифицировать реестровое требование в текущее (например, подп. 1 п. 2 ст. 325 ГК РФ).
Представляется, что такой подход стоит признать неверным – регрессное требование будет также квалифицироваться как реестровое. В ситуации, когда у должника закрыт реестр (п. 1 ст. 142 закона № 127-ФЗ), лицо, которое должно ответить перед кредитором и вследствие этого приобрести регрессное требование к должнику, может защищать свои права следующим образом.
Первое – отказаться исполнять требования кредитора (в той части, которая повлечет возникновение регрессного требования) со ссылкой на статью 10 ГК РФ – по аналогии с поручительством (п. 52 постановления Пленума ВАС РФ от 12.07.12 № 42).
Понятие текущих платежей создает неопределенность в вопросе, куда относить требования, например, из договора энергоснабжения, предусматривающего ежемесячную поставку энергии и соответствующую помесячную ее оплату. Это касается любых договоров, подразумевающих периодическое исполнение обязанности со стороны кредитора и оплату со стороны должника: аренда, поставка, коммунальные услуги и др.
Первая позиция ВАС РФ, как квалифицировать требования из таких договоров, появилась в постановлении от 05.12.07 № 9658/07 по делу № А50-15710/2006-Г16. В постановлении от 05.12.07 № 9658/07 по делу № А50-15710/2006-Г16.даны разъяснения, что денежное обязательство является специальным понятием, определенным статьей 2 закона № 127-ФЗ, и не является тождественным по своему содержанию понятию обязательства в общегражданском смысле. То есть денежное обязательство возникает с момента, когда у должника возникает обязанность по оплате контрагенту – применительно к каждому периоду отношений. Далее эта идея была зафиксирована в пункте 2 постановления № 63 – текущими будут требования об оплате за те периоды времени, которые истекли после возбуждения дела о банкротстве, не имеет значения, когда был заключен договор.
Если оплата труда производится дважды в месяц 10-го и 24-го числа, а дело о банкротстве возбуждено 21-го числа, то заработная плата за вторую половину месяца относится к текущим требованиям, а за первую – к реестровым.
Аналогично решается вопрос по требованиям об оплате труда, на которых также распространяется режим текущих требований (п. 2 ст. 136 закона № 12-ФЗ). К текущим относятся требования за периоды, истекшие после возбуждения дела о банкротстве. Это касается и выплаты выходного пособия, если увольнение произошло после этой даты (абз. 2 п. 32 постановления Пленума ВАС РФ 22.06.12 № 35). Зарплата выплачивается каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором (ч. 6 ст. 136 ТК РФ). Это и есть расчетный период, от которого следует отталкиваться при квалификации «зарплатного» требования.
Очередность текущих требований определена в пунктах 1 , 2 статьи 134 закона № 127-ФЗ. Такие требования погашаются в приоритетном порядке по сравнению с реестровыми требованиями в порядке пяти очередей. В рамках каждой очереди погашение происходит в календарном порядке по дате их возникновения, а, например, не подтверждения судебным актом. Текущие платежи могут возникнуть с момента возбуждения дела о банкротстве, но статья, определяющая их очередность, размещена в главе о конкурсном производстве, то есть процедуре, когда должник уже признан банкротом. Пленум ВАС РФ разъяснил, что эта статья применяется и в иных процедурах в деле о банкротстве, если у должника недостаточно средств для погашения текущих платежей (п. 40 постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.09 № 60). Закон о банкротстве устанавливает специальную очередность, поэтому ст. 855 ГК РФ не применяется (п. 40 постановления № 60).
Вознаграждение арбитражного управляющего состоит из фиксированной суммы и суммы процентов. При этом право на процентное вознаграждение арбитражного управляющего возникает с момента вынесения соответствующего судебного акта, которым определен его размер.
29 сентября вступил в силу Федеральный закон от 29.06.15 № 186-ФЗ, который изменил очередность погашения текущих требований, увеличив число очередей на одну. Новые правила расчетов применяются к процедурам, открытым после 29 сентября, если в рамках дела о банкротстве они еще не начались. Закон также разрешает работникам (в том числе бывшим) обратиться в суд с заявлением о признании работодателя банкротом. Кроме того, работодатель обязан обратиться в суд с заявлением о признании себя банкротом, если появится непогашенная более чем три месяца задолженность по выплате выходных пособий, зарплаты и других выплат работнику.
Первая очередь не изменилась. К ней относятся судебные расходы по делу о банкротстве, требования по выплате вознаграждения арбитражному управляющему, оплата деятельности специалистов, привлечение которых для арбитражного управляющего обязательно в соответствии с законом № 127-ФЗ (например, оценщики, оператор электронной площадки, реестродержатель и т. д.).
К первой очереди также относится оплата услуг кредитных организаций по совершению операций с денежными средствами, находящимися на счете (п. 40.1 постановления № 60). До принятия этих разъяснений арбитражные управляющие сталкивались с нежеланием кредитных организаций обслуживать счета, потому что требования за их обслуживание попадали в четвертую очередь текущих требований (в предыдущей редакции закона № 127-ФЗ), что делало их работу невыгодной.
Вторая очередь изменилась. Теперь это только требования об оплате труда, о выплате выходных пособий и иные сопутствующие требования. Причем погашаются требования как работающих в текущий момент работников, так и бывших работников, если их требования возникли после возбуждения дела о банкротстве. Ко второй очереди также относятся удержания из текущей зарплаты работника по исполнительному документу (например, алименты), НДФЛ, удерживаемый должником как налоговым агентом, и членские профсоюзные взносы (п. 40.1, 41.1 постановления № 60). «Золотые парашюты» топ-менеджмента в части, превышающей установленный трудовым законодательством размер выплат, относятся к реестровым требованиям с соответствующим порядком погашения (п. 2.1 ст. 134, п. 3 ст. 136 закона № 127-ФЗ).
К какой очереди относится требование по арендной плате
Третья очередь (до закона № 186-ФЗ вторая очередь). Это требования об оплате деятельности лиц, привлеченных арбитражным управляющим, привлечение которых обязательным не является (например, юристы, бухгалтеры, сторожа). До внесения изменений требования указанных лиц относились ко второй очереди и были равны «зарплатным» требованиям.
Четвертая очередь (до закона № 186-ФЗ третья очередь). К ней относятся коммунальные и эксплуатационные платежи, необходимые для деятельности должника (например, оплата электроэнергии, уборка помещений и т. д.). На практике возникают проблемы, к какой очередности относить требования по арендной плате.
Суды относят требования к разным очередям:
– четвертая очередь (ранее третья)
– пятая очередь (ранее четвертая) (определение ВАС РФ от 23.10.12 по делу № А32-25479/2008,
– четвертая или пятая очередь в зависимости от конкретных обстоятельств. Например, были ли текущие платежи необходимыми для деятельности должника.
Пятая очередь (до закона № 186-ФЗ четвертая очередь). К ней относятся иные требования (налоги должника, из договоров, которые не вошли в более приоритетные очереди, неосновательное обогащение, причинение вреда и др.). Сюда же относятся исчисленные в связи с начислением текущей заработной платы суммы страховых взносов в ПФР и иные внебюджетные фонды.
Закон о банкротстве устанавливает конкретные формы предоставления информации для лиц, участвующих в деле (в частности, через собрания кредиторов), и не предусматривает обязанности управляющего предоставлять в индивидуальном порядке сведения и объяснения, если это прямо не предусмотрено законом.
Внеочередные текущие требования. Вопросы, возникающие в ходе процедуры банкротства, нельзя уложить в пять очередей, поэтому есть некоторые отступления от них. Так, расходы на предотвращение техногенных, экологических катастроф, гибели людей могут производиться в нарушение любых очередностей. В основном это касается должников, в конкурсной массе которых есть социально значимые объекты, перечисленные в пункте 6 ст.129 закона № 127-ФЗ. В конкурсном производстве, например, нельзя допустить остановку водоснабжения, водоотведения и технического водоснабжения населенного пункта. Отступление от установленной очередности погашения возможно, если это нужно, в том числе для недопущения гибели или порчи имущества должника либо предотвращения увольнения работников должника по их инициативе. Вне очереди также возвращаются задатки лицам, участвующим в торгах по реализации имущества должника.
Лицам, участвующим в деле, в особенности конкурсным кредиторам, для защиты своих интересов нужно обращать внимание на размер текущих требований к должнику. В частности, на размер таких обязательств перед лицами, привлеченными арбитражным управляющим для обеспечения своей деятельности. Часто арбитражный управляющий привлекает за счет средств должника консалтинговые компании в области права, специалистов по финансовому анализу, сдачи документов в архив и других лиц, привлечение которых не является обязательным.
Для временного и административного управляющего лимиты на привлечение специалистов уменьшены в два раза по сравнению с лимитами для внешнего и конкурсного управляющих (п. 4 ст. 20.7 закона № 127-ФЗ). Лимиты распространяются в целом на соответствующую процедуру независимо от смены арбитражных управляющих в ходе нее.
Для этих случаев установлены границы (лимиты) текущих расходов (п. 3 ст. 20.7 закона №127-ФЗ). Они распространяются на лиц, привлечение которых обязательным не является, и требования перед ними погашаются в порядке третьей текущей очереди. Принцип формирования таких расходов составляет определенный процент от балансовой стоимости активов должника на последнюю отчетную дату, предшествующую дате введения соответствующей процедуры, применяемой в деле о банкротстве. Такой датой суды признают последний день месяца, предшествующего введению соответствующей процедуры.
Арбитражный управляющий может выйти за пределы лимита, если у него имеется страхование дополнительной ответственности в размере превышения страховой суммы над минимальной страховой суммой обязательного страхования ответственности (п. 3 ст. 20.7 закона № 127-ФЗ). Минимальная сумма ответственности составляет три миллиона (п. 2 ст. 24.1 закона № 127-ФЗ). Некоторые суды толкуют эту норму не как возможность превысить лимит без обращения в суд, а как еще одно необходимое условие для превышения лимита (постановление АС Центрального округа от 27.05.15 по делу № А48-4241/10). Обращение в суд после того, как услуги оказаны и оплачены, свидетельствует о ненадлежащем исполнении арбитражным управляющим своих обязанностей, если это не обусловлено срочностью привлечения соответствующего специалиста. Некоторые суды полагают, что производство в случае его возбуждения по таким заявлениям и вовсе следует прекращать.
Выход за установленные лимиты возможен в двух случаях. Первый – если суд вынес по ходатайству арбитражного управляющего определение о привлечении лиц, оплата услуг которых приведет к превышению лимитов (п. 6 ст. 20.7 закона № 127-ФЗ). Второй – наем должником работников по трудовым договорам, поскольку это не подпадает под действие норм о лимитах (п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 17.12.09 № 91).
Если конкурсный кредитор полагает, что специалист привлечен необоснованно не в соответствии с целью процедуры банкротства и обязанностями арбитражного управляющего, его стоимость завышена (даже если его привлечение обязательно) или превышен лимит на привлеченных лиц, он вправе подать заявление о признании незаконными действий арбитражного управляющего (п. 5 ст. 20.7, п. 1 ст. 60 № 127-ФЗ). Кредитор может взыскать убытки с арбитражного управляющего из-за необоснованно привлеченных специалистов (п. 53 постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.12 № 35, п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 17.12.09 № 91). Потребовать возмещения можно в рамках этого же спора, объединив требования в одном заявлении (ст. 130 АПК РФ), или инициировать самостоятельный спор. В любом случае спор будет рассматриваться в деле о банкротстве в порядке статьи 60 закона № 127-ФЗ. Иногда суд по собственной инициативе направляет в правоохранительные органы информацию о том, как были распределены средства в ходе конкурсного производства.
Похожих статей пока нет.
С.А. Камоликова, г. Тула
Практика проведения процедуры банкротства организаций выявила ряд вопросов, связанных с исполнением ими обязанностей налогоплательщика. В этой связи хотелось бы остановиться на особенностях уплаты налоговых и иных обязательных платежей в процессе конкурсного производства при банкротстве организаций.
В соответствии со ст.19 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации, на которые в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.
Правоспособность юридического лица определяется в соответствии со ст.49 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) и возникает в момент его создания. Согласно ст.51 ГК РФ юридическое лицо считается созданным с момента его государственной регистрации.
Правоспособность юридического лица прекращается в момент завершения его ликвидации. В соответствии со ст.63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц.
Следовательно, любая организация, на которую НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы, является налогоплательщиком с момента ее государственной регистрации и до момента внесения записи о ее ликвидации в Единый государственный реестр юридических лиц.
Таким образом, до момента ликвидации организации, в том числе в порядке банкротства, она признается налогоплательщиком в соответствии с НК РФ, а следовательно, правоотношения, возникающие у организации в связи с обязанностью уплачивать налоги, регулируются нормами НК РФ. В то же время гражданским законодательством предусмотрены специальные нормы по уплате обязательных платежей в процессе банкротства.
Рассмотрим соотношение правовых норм НК РФ и гражданского законодательства о банкротстве.
Вопросы, связанные с исполнением обязанности по уплате налогов и сборов, регулируются главой 8 НК РФ. Указанная глава НК РФ содержит в том числе специальные нормы в отношении исполнения обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) при ликвидации организации (ст.49 НК РФ). В соответствии со ст.49 НК РФ обязанность по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств указанной организации, в том числе полученных от реализации ее имущества. При этом очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации среди расчетов с другими кредиторами такой организации определяется гражданским законодательством Российской Федерации.
Нормы указанной статьи НК РФ применимы и при ликвидации организации путем банкротства. Действительно, в ст.65 ГК РФ определено, что признание судом юридического лица банкротом влечет его ликвидацию. В то же время в соответствии со ст.97 Федерального закона от 08.01.1998 N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 6-ФЗ) принятие арбитражным судом решения о признании должника банкротом влечет открытие конкурсного производства.
Сопоставляя вышеперечисленные нормы, следует сделать вывод о том, что в соответствии с п.2 ст.49 НК РФ очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов в процессе конкурсного производства среди расчетов с другими кредиторами такой организации определяется гражданским законодательством Российской Федерации, к которому относится и Закон N 6-ФЗ.
В целях определения очередности исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов в процессе конкурсного производства проанализируем нормы Закона N 6-ФЗ.
Последствия открытия конкурсного производства предусмотрены ст.98 этого Закона. Перечислим те из них, которые связаны с определением размера обязательств и порядком их исполнения.
С момента принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства:
Срок исполнения всех денежных обязательств должника, а также отсроченных обязательных платежей должника считается наступившим;
Прекращается начисление неустоек (штрафов, пеней), процентов и иных финансовых (экономических) санкций по всем видам задолженности должника;
Все требования к должнику могут быть предъявлены только в рамках конкурсного производства;
Исполнение обязательств должника допускается в случаях и порядке, которые установлены главой VI "Конкурсное производство" Закона N 6-ФЗ.
В свою очередь, порядок исполнения обязательств должника в рамках конкурсного производства установлен ст.106, 110, 114 Закона N 6-ФЗ.
Указанными статьями этого Закона предусмотрен следующий порядок удовлетворения требований кредиторов по обязательным платежам:
1) вне очереди удовлетворяются требования об уплате обязательных платежей по обязательствам должника, возникшим в ходе конкурсного производства;
2) при определении размера требований по обязательным платежам, подлежащим удовлетворению в четвертую очередь, учитывается задолженность (недоимки), образовавшаяся (образовавшиеся) на момент принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом.
Если должником после принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом не в полном объеме уплачены обязательные платежи, суммы, не выплаченные до принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства, включаются в общую сумму задолженности должника перед кредиторами четвертой очереди.
Суммы штрафов (пеней) и иных финансовых (экономических) санкций подлежат удовлетворению в составе требований кредиторов пятой очереди;
3) требования кредиторов, заявленные после закрытия реестра требований кредиторов, в том числе требования по уплате обязательных платежей, возникшие после открытия конкурсного производства, удовлетворяются из имущества должника, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, заявленных в установленный срок.
Таким образом, Закон N 6-ФЗ детализирует порядок и очередность удовлетворения требований по обязательным платежам по сравнению со ст.64 ГК РФ. Уплата обязательных платежей на стадии конкурсного производства может осуществляться не только в четвертую очередь, но и в пятую очередь (в части штрафов и пеней), а также вне очереди или в последнюю очередь после удовлетворения всех требований кредиторов (в зависимости от срока возникновения задолженности и даты предъявления требования).
При анализе приведенных норм Закона N 6-ФЗ немаловажным представляется факт, что они нормы оперируют терминами "заявленные требования кредиторов" или "требования кредиторов". При этом не делается исключения и для обязательных платежей, в том числе налоговых.
Так, ст.106 Закона N 6-ФЗ установлен внеочередной порядок удовлетворения всех требований кредиторов по обязательствам должника, возникшим в ходе конкурсного производства. Иными словами, для погашения обязательств должника вне очереди в процессе осуществления конкурсного производства необходимо соблюдение двух условий:
2) необходимо наличие требования кредитора.
Похожую норму содержит ст.114 Закона N 6-ФЗ в отношении требований по уплате обязательных платежей, возникших после открытия конкурсного производства и заявленных после закрытия реестра требований кредиторов. Такие требования удовлетворяются из имущества должника, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, заявленных в установленный срок.
Таким образом, в последнюю очередь удовлетворяются требования по уплате обязательных платежей при наличии следующих условий:
1) период возникновения обязательств должен приходиться на период конкурсного производства;
2) необходимо наличие требования кредитора;
3) требование заявлено после закрытия реестра требований кредиторов.
Необходимо отметить, что Законом N 6-ФЗ срок закрытия реестра требований кредиторов на стадии конкурсного производства прямо не определен. В то же время из смысла ст.100 Закона N 6-ФЗ следует, что срок закрытия реестра требований кредиторов на стадии конкурсного производства соответствует дате истечения срока, установленного для предъявления требований кредиторов. Последний не может быть менее двух месяцев с даты публикации об открытии конкурсного производства в "Вестнике Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации" и официальном издании государственного органа по делам о банкротстве и финансовому оздоровлению. Таким образом, срок закрытия реестра требований кредиторов на стадии конкурсного производства определяется на основании указанной нормы в порядке, установленном главой 11 ГК РФ. Так как для обязательной публикации конкурсным управляющим информации о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства императивно установлены два печатных издания, возникает вопрос об определении начала течения срока, установленного для предъявления требований кредиторов. В соответствии со ст.191 ГК РФ течение срока, определенного периодом времени, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало. Представляется, что в рассматриваемом случае датой наступления события следует считать более позднюю публикацию. Иной подход нарушил бы права кредиторов, так как в случае пропуска двухмесячного срока предъявления требований заявленные требования удовлетворяются в последнюю очередь в соответствии с нормами ст.114 Закона N 6-ФЗ.
В соответствии со ст.192 ГК РФ срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующее число последнего месяца срока.
Если окончание срока, исчисляемого месяцами, приходится на такой месяц, в котором нет соответствующего числа, срок истекает в последний день этого месяца.
О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при квалификации и исполнении требований по обязательным платежам в качестве текущих в деле о банкротстве
В настоящее время по-прежнему остается актуальным вопрос о порядке уплаты и взыскания обязательных платежей в различных процедурах банкротства компаний. А так как именно текущие платежи подлежат удовлетворению вне очереди, основная масса споров между организациями, налоговыми органами и банками касается квалификации обязательных платежей как текущих.
Особого внимания, на наш взгляд, требует вопрос о порядке уплаты налога на добавленную стоимость при реализации имущества должника, признанного банкротом.
Судебная практика также разошлась в абсолютно противоположных подходах.
В соответствии с первым подходом обязанность по уплате НДС относилась к текущим обязательствам должника, то есть НДС должен был платиться не за счет выручки от реализации имущества, а уплачиваться из конкурсной массы; перечисление покупателем НДС непосредственно в бюджет признавалось неправомерным, поскольку приводило к первоочередному погашению обязательств по уплате НДС по сравнению с обязательствами должника перед другими кредиторами.
Указанный подход поддерживается Арбитражным судом Северо-Западного округа. Иллюстрацией этому являются Постановления Федерального арбитражного суда (далее - ФАС) Северо-Западного округа от 28.10.13 по делу N А13-17/2013 (Определением ВАС РФ от 25.02.14 N ВАС-1527/14 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ) и от 22.10.13 по делу N А13-16/2013, в которых суд кассационной инстанции поддержал вывод суда первой инстанции о том, что перечисление НДС не продавцу имущества, а непосредственно в бюджет является ненадлежащим исполнением гражданско-правовых обязательств со стороны покупателя реализованного имущества.
Аналогичная позиция была выражена ФАС Северо-Западного округа и при рассмотрении следующего дела.
Налоговый орган обратился в суд в том числе с требованием о признании неправомерной неуплаты конкурсным управляющим НДС с суммы, полученной после реализации предмета залога. Определением суда первой инстанции, оставленным без изменения апелляционным судом, в удовлетворении требований налогового органа в указанной части отказано.
Суд кассационной инстанции согласился с данными выводами и с учетом правовой позиции, высказанной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21.06.11 N 439/11, указал, что требование об уплате НДС относится к четвертой очереди текущих требований. Перечисление конкурсным управляющим указанной суммы в бюджет повлекло бы преимущественное удовлетворение требования об уплате налога в нарушение очередности, установленной пунктом 2 статьи 134 Закона о банкротстве (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.10.12 по делу N А42-4028/2008).
Постановлением Президиума ВАС РФ от 14.05.13 N 16423/12 судебные акты в указанной части оставлены без изменения.
Однако арбитражные суды других округов зачастую высказываются иначе.
Согласно второму подходу соответствующая сумма НДС до распределения выручки должна была изыматься из нее. Подобный подход отвечал интересам необеспеченных кредиторов, так как не позволял наращивать текущую задолженность, удовлетворяемую за счет конкурсной массы, на сумму НДС, которая возникла в связи с реализацией предмета залога.
Оставляя без изменения судебные акты первой и апелляционной инстанций, суд кассационной инстанции, с учетом положений НК РФ и письма Федеральной налоговой службы от 07.12.11 N ЕД-3-3/ , указал, что обязанность исчислить и уплатить в бюджет НДС лежит на покупателе имущества, сумма НДС не должна поступать должнику, включаться в конкурсную массу должника и не может быть распределена в порядке статьи 138 Закона о банкротстве (Постановление ФАС Центрального округа от 27.08.13 по делу N А54-4836/2009).
Среди многочисленных споров, связанных с исчислением и уплатой НДС при реализации имущества должника, можно выделить следующие категории:
- о законности привлечения налоговым органом покупателя к налоговой ответственности в связи с включением такой организацией в состав налоговых вычетов суммы НДС либо в связи с неуплатой такой организацией в бюджет НДС;
- о правомерности возврата конкурсным управляющим должника покупателю сумм НДС, перечисленных последним в составе цены за приобретаемое им имущество;
- о признании недействительной сделки по перечислению организацией-покупателем в бюджет НДС и применении последствий ее недействительности в виде взыскания с налогового органа указанных денежных средств;
- о признании недействительными положений договора купли-продажи имущества должника, предусматривающих условие о перечислении покупателем на счет продавца цены договора за вычетом суммы НДС (либо устанавливающих обязанность покупателя по перечислению должнику цены договора с учетом НДС);
- о разрешении разногласий между залоговым кредитором и конкурсным управляющим о размере денежных средств, вырученных от реализации предмета залога и подлежащих перечислению залоговому кредитору (с учетом суммы НДС или за вычетом НДС);
- об оспаривании решений налогового органа о привлечении организации к налоговой ответственности за неперечисление в бюджет НДС при получении имущества должника в виде отступного.
Налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки уточненной декларации общества по НДС за II квартал 2012 года были выявлены нарушения, связанные с неправомерным предъявлением обществом налоговых вычетов по счетам-фактурам, выставленным организацией, признанной несостоятельной (банкротом), а также выразившиеся в том, что общество не исчислило НДС за II квартал 2012 года, подлежащий уплате в бюджет, и НДС, подлежащий уплате в бюджет налоговым агентом. Полагая, что покупатели имущества должника являются налоговыми агентами и право на вычет сумм НДС возникает у покупателя только после уплаты налога в бюджет, налоговым органом было принято решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения. Не согласившись с указанным решением, общество обратилось в суд.
Указав, что цена, по которой имущество должника было реализовано, подлежит перечислению полностью (без удержания НДС) покупателем имущества должнику или организатору торгов, а также организатором торгов - должнику, и эта сумма распределяется по правилам статей 134 и 138 Закона о банкротстве, суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили требование общества о признании решения налогового органа недействительным.
Оставляя в силе судебные акты первой и апелляционной инстанций, кассационная инстанция указала, что суды правомерно учли правовую позицию Пленума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 25.01.13 N 11 (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.02.14 по делу N А26-3134/2013).
К аналогичным выводам пришел и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 10.04.14 по делу N А03-8619/2013.
Приведенные далее примеры иллюстрируют позицию судов по вопросу возврата конкурсным управляющим должника покупателю сумм НДС и применения Постановления от 25.01.13 N 11 в отношении сделок по реализации имущества должника, совершенных до его опубликования.
Проверяя законность принятых по делу судебных актов, суд кассационной инстанции обратил внимание на то, что правовая позиция, сформулированная в постановлениях Пленума ВАС РФ или Президиума ВАС РФ, является обязательной и учитывается судами со дня опубликования постановления при рассмотрении аналогичных дел, в том числе при пересмотре судебных актов в судах апелляционной и кассационной инстанций (пункт 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.06.11 N 52 "О применении положений Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при пересмотре судебных актов по новым или вновь открывшимся обстоятельствам").
Суд кассационной инстанции указал на правомерное применение судами правовой позиции, изложенной в Постановлении от 25.01.13 N 11, не противоречащей ни положениям Закона о банкротстве, ни Постановлению Пленума ВАС РФ от 23.07.09 N 58 "О некоторых вопросах, связанных с удовлетворением требований залогодержателя при банкротстве залогодателя", ни Постановлению от 21.06.11 N 439/11.
Учитывая положения подпункта 1 пункта 1 статьи 146 и пункта 1 статьи 39 НК РФ , суд кассационной инстанции пришел к выводу, что плательщиком НДС в любом случае является должник, чье имущество реализуется в ходе конкурсного производства. Содержащимися в пункте 1 Постановления от 25.01.13 N 11 разъяснениями судам следует руководствоваться как при применении правил пункта 4 статьи 161 НК РФ в редакции Федерального закона от 26.11.08 N 224-ФЗ, так и при применении пункта 4.1 статьи 161 НК РФ в редакции Федерального закона от 19.07.11 N 245-ФЗ, то есть независимо от того, кто (покупатель имущества либо лицо, уполномоченное осуществлять реализацию имущества должника) признавался налоговым агентом в соответствии с налоговым законодателем.
Постановление от 21.06.11 N 439/11 не содержит иной правовой позиции по вопросу исчисления и уплаты НДС при реализации имущества должника, признанного банкротом, нежели та, что сформулирована в Постановлении от 25.01.13 N 11; изложенное в нем толкование норм права подлежало применению судами с 17 августа 2011 года - даты размещения данного Постановления в полном объеме на сайте ВАС РФ.
В Постановлении от 21.06.11 N 439/11 указано, что выделение из вырученных от продажи имущества должника средств суммы НДС и перечисление ее в бюджет влечет преимущественное удовлетворение требования об уплате налога в нарушение очередности, установленной пунктом 2 статьи 134 Закона о банкротстве, а также (при продаже предмета залога) нарушение прав залогового кредитора на получение удовлетворения обеспеченного залогом требования в пропорции, установленной статьей 138 Закона о банкротстве.
В данном Постановлении оговорено, что вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании норм права в истолковании, расходящемся с содержащимся в этом Постановлении толкованием, могут быть пересмотрены на основании пункта 5 части 3
На основании изложенного суд кассационной инстанции счел правильными выводы суда первой инстанции, признавшего неправомерными оспариваемые действия конкурсного управляющего по возврату покупателю имущества должника денежных средств, представляющих собой суммы НДС (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.10.13 по делу N А13-2674/2009).
Сходные выводы содержатся в Постановлении ФАС Поволжского округа от 04.10.13 по делу N А65-34479/2009. Между тем в практике данного Суда имеется дело с противоположной позицией.
Оценив представленные в материалы дела доказательства и установив, что реализация имущества должника (истца), признанного банкротом, состоялась в марте 2012 года, на момент которой при осуществлении расчетов между сторонами действовало положение пункта 4.1 статьи 161 НК РФ, суд кассационной инстанции пришел к выводу о наличии у индивидуального предпринимателя - покупателя (ответчика) обязанности в качестве налогового агента исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДС в отношении названной операции. Данную обязанность покупатель исполнил, перечислив спорную сумму НДС в бюджет. При этом суд кассационной инстанции указал, что Постановлением от 25.01.13 N 11 изменена практика применения пункта 4.1 статьи 161 НК РФ в процедурах банкротства.
В то же время с учетом положений пунктов 1 и 2 статьи 13 Федерального конституционного закона от 28.04.95 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации", пункта 4 Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 21.01.10 N 1-П распространение измененной правоприменительной практики на уже сложившиеся правовые отношения, в данном случае в связи с применением действовавшей нормы НК РФ (пункта 4.1 статьи 161 НК РФ), может иметь место только при прямом указании в постановлении на придание правовой позиции обратной силы. Постановление от 25.01.13 N 11 не содержит подобных указаний, следовательно изложенная в пункте 1 этого Постановления правовая позиция о перечислении покупателем полной стоимости имущества без удержания НДС применяется к правоотношениям, возникшим с момента принятия указанного Постановления.
Суд отметил, что до принятия Постановления от 25.01.13 N 11 сохранялась правовая неопределенность по применению данной нормы в отношениях, связанных с уплатой НДС при реализации имущества должника в конкурсном производстве.
С учетом установленных обстоятельств заключения сделки купли-продажи имущества должника, в частности при имевшем место в тот период различном толковании применения пункта 4.1 статьи 161 НК РФ и отсутствии противоречий оспариваемых условий договоров данной норме, суд первой инстанции правомерно отказал в удовлетворении заявленных требований (Постановление ФАС Поволжского округа от 11.02.14 по делу N А65-11651/2013).
Определением ВАС РФ от 03.04.14 N ВАС-2916/14 в передаче дела в Президиум ВАС РФ отказано.
Аналогичные выводы содержатся в Определении ВАС РФ от 17.03.14 N ВАС-2310/14 об отказе в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 03.02.14 по делу N А03-3633/2009, в котором суд кассационной инстанции указал, что, поскольку оспариваемое перечисление НДС в бюджет произведено покупателем имущества должника до принятия Постановления от 25.01.13 N 11, такое перечисление нельзя признать неправомерным.
При рассмотрении спора, связанного с признанием недействительной сделки по перечислению организацией-покупателем в бюджет НДС и применением последствий ее недействительности в виде взыскания с налогового органа указанных денежных средств, ФАС Волго-Вятского округа оставил без изменения судебные акты первой и апелляционной инстанций в части признания такой сделки недействительной и применения последствия ее недействительности в виде восстановления задолженности участников сделки и отменил судебные акты в части отказа в удовлетворении требования конкурсного управляющего должника о применении последствий недействительности сделки в виде взыскания с налогового органа денежных средств в пользу должника и взыскал с налогового органа за счет казны Российской Федерации в пользу должника указанные денежные средства.
При этом суд кассационной инстанции указал, что порядок зачета или возврата сумм излишне уплаченного налога урегулирован в статье 78 НК РФ , согласно пункту 11 которой определенные данной статьей правила зачета или возврата излишне уплаченной суммы налога, сбора, пеней распространяются на налоговых агентов.
Как разъяснено в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.01 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", если при рассмотрении спора суд установит, что излишне перечисленные налоговым агентом в бюджет суммы не превышают сумм, удержанных с налогоплательщика, решение о зачете или возврате этих сумм в пользу налогового агента может быть принято судом только в том случае, когда возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего.
Нормы главы 21 НК РФ не содержат специального правила, обязывающего налогового агента осуществить возврат налогоплательщику удержанного и излишне перечисленного НДС.
Суд кассационной инстанции признал ошибочным вывод судов первой и апелляционной инстанций о том, что правом на возврат денежных средств из бюджета обладает общество-покупатель, а не должник, так как указанный вывод судов сделан при неправильном применении статьи 167 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), статьи 78 и пункта 4.1 статьи 161 НК РФ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.11.13 по делу N А29-10593/2011).
Иногда в самих договорах купли-продажи имущества компаний-банкротов предусматривалось условие о перечислении покупателем на счет продавца цены договора за вычетом суммы НДС, сумма НДС перечислялась покупателем непосредственно в бюджет.
ФАС Центрального округа указал, что согласно положениям статьи 163, пункта 4 статьи 166 НК РФ в отношении операций по реализации имущества, составляющего конкурсную массу, НДС исчисляется должником как налогоплательщиком по итогам налогового периода и уплачивается в сроки, установленные пунктом 1 статьи 174 НК РФ ; требование об уплате НДС, согласно абзацу пятому пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве, относится к четвертой очереди текущих требований. К подобным выводам суд кассационной инстанции пришел несмотря на то, что договором купли-продажи имущества должника обязанность по перечислению НДС на расчетный счет налогового органа была возложена на покупателя (Постановление ФАС Центрального округа от 10.10.13 по делу N А48-2725/2010).
По аналогичному спору решением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции, договор купли-продажи имущества должника в части пункта, возлагающего обязанность по уплате НДС на покупателя, признан недействительным. Суд кассационной инстанции согласился с принятыми судебными актами. С учетом разъяснений Постановления от 25.01.13 N 11 и в соответствии с пунктом 2 статьи 134 Закона о банкротстве суд кассационной инстанции пришел к выводу, что при продаже в ходе конкурсного производства имущества организаций, являющихся плательщиками НДС, арбитражные управляющие или привлекаемые ими для проведения торгов специализированные организации, покупатели имущества должника не могут быть признаны в качестве лиц, обязанных выделить из вырученных от продажи средств сумму НДС и перечислить ее в бюджет, поскольку данное исполнение повлечет преимущественное удовлетворение требования об уплате налога в нарушение очередности, установленной пунктом 2 статьи 1 34 Закона о банкротстве (Постановление ФАС Центрального округа от 24.12.13 по делу N А14-4336/2013).
Сходные выводы содержатся и в Постановлении ФАС Поволжского округа от 04.10.13 по делу N А65-34479/2009, которым суд, отменяя принятые судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, указал на необходимость применения правовой позиции ВАС РФ, сформулированной в Постановлении от 25.01.13 N 11. Вывод судов о том, что порядок перечисления суммы НДС покупателем имущества, закрепленный в оспариваемом пункте договора, является прямым волеизъявлением самого залогового кредитора и не противоречит положениям пункта 16 статьи 110 Закона о банкротстве, суд счел неправильным с учетом требований статьи 138 Закона о банкротстве.
Интересно, что в другом случае в похожей ситуации ФАС Поволжского округа пришел к противоположному выводу.
Суд кассационной инстанции указал, что, поскольку до принятия Постановления от 25.01.13 N 11 сохранялась правовая неопределенность по применению нормы, установленной пунктом 4.1 статьи 161 НК РФ, в отношениях, связанных с уплатой НДС при реализации имущества должника в конкурсном производстве, условие договора о том, что покупатель самостоятельно перечисляет НДС в бюджет, соответствовало закону, в связи с чем не может быть признано недействительным (Постановление ФАС Поволжского округа от 04.03.14 по делу N А55-2495/2011).
В практике встречаются и такие дела, когда покупатели, помня об установленной в пункте 4.1 статьи 161 НК РФ обязанности удержать и перечислить НДС в бюджет, в суде пытаются признать недействительными условия договоров, устанавливающие их обязанность по перечислению должнику цены договора с учетом НДС.
Покупатель объекта недвижимого имущества по результатам торгов, полагая, что пункт договора купли-продажи, согласно которому сумма НДС подлежит перечислению продавцу - ответчику по делу, является недействительным (ничтожным) как противоречащий положениям пункта 4.1 статьи 161 НК РФ, обратился в суд с требованием о признании недействительным данного пункта договора купли-продажи. Суд кассационной инстанции, исходя из положений НК РФ, сделал вывод, что на победителе торгов - покупателе имущества как налоговом агенте лежит обязанность исчислить и уплатить в бюджет НДС, в связи с чем на специальный расчетный счет должника перечисляется сумма, составляющая стоимость реализованного имущества, без учета НДС. Таким образом, соответствующий пункт договора купли-продажи недвижимого имущества суд счел противоречащим пункту 4.1 статьи 161 НК РФ и признал его недействительным (ничтожным) (Постановление ФАС Московского округа от 28.01.13 по делу N А40-34418/12-22-316).
Определением ВАС РФ от 22.04.13 N ВАС-4474/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ.
Аналогичные выводы изложены и в Постановлении ФАС Московского округа от 28.12.12 по делу N А40-34462/12-136-132.
ФАС Поволжского округа при рассмотрении дела названной категории пришел к заключению, что имуществом должника может признаваться только то имущество, которое принадлежит ему на законных основаниях. При этом сумма НДС, перечисленная в соответствии с условиями договора, противоречащими требованиям законодательства, на счет должника, подлежащая уплате в бюджет, при применении положений пункта 4.1 статьи 161 НК РФ не входит в стоимость реализованного имущества, следовательно не относится к имуществу должника и не может быть распределена в порядке статьи 138 Закона о банкротстве (Постановление ФАС Поволжского округа от 26.11.12 по делу N А55-2438/2012).
Определением ВАС РФ от 18.02.13 N ВАС-752/13 в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ отказано.
При разрешении споров между залоговым кредитором и конкурсным управляющим должника о размере денежных средств, подлежащих перечислению залоговому кредитору при реализации предмета залога, судебная практика также не единообразна.
Представляет интерес дело, в котором банк (залоговый кредитор), полагая неправомерным бездействие конкурсного управляющего должника, выразившееся в неперечислении ему денежных средств, вырученных от реализации предмета залога, в размере суммы НДС, обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением. Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные требования.
Как отметил суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты по делу без изменения, довод конкурсного управляющего о том, что Постановление от 25.01.13 N 11 опубликовано на сайте ВАС РФ 13 февраля 2013 года и не подлежит применению к торгам, проведенным ранее, судами отклонен, поскольку суды исходили из того, что конкурсный управляющий обязан был применять нормы Закона о банкротстве как специальные нормы по отношению к нормам НК РФ, а также руководствоваться правоприменительной практикой (Постановление от 21.06.11 N 439/11) в вопросах, связанных с реализацией имущества должника и распределением полученных от такой реализации денежных средств (Постановление ФАС Уральского округа от 26.11.13 по делу N А60-21954/2009).
В другом случае, разрешая разногласия, возникшие между конкурсным управляющим должника и залоговым кредитором при согласовании порядка реализации залогового имущества, суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты первой и апелляционной инстанций без изменения, указал следующее. Руководствуясь пунктами 4.1 и 5 статьи 161, пунктом 1 статьи 168 НК РФ и статьей 138 Закона о банкротстве, суды первой и апелляционной инстанций правомерно признали, что денежные средства, вырученные от реализации имущества, находящегося в залоге, подлежат перечислению кредитору после удержания НДС (Постановление ФАС Поволжского округа от 29.08.12 по делу N А12-2393/2010).
Как показывает судебная практика, суды зачастую приходят к выводу о том, что действия конкурсного управляющего по удержанию из суммы, вырученной от продажи предмета залога, НДС являлись обоснованными и не нарушали права залогового кредитора (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.10.12 по делу N А51-10603/2009).
В Постановлениях ФАС Московского округа от 19.11.12 по делу N А40-49401/12-124-38, ФАС Дальневосточного округа от 04.09.12 по делу N А04-9845/2011 и ФАС Западно-Сибирского округа от 02.12.13 по делу N А46-3172/2013 Суды указали на обязанность покупателя по перечислению НДС в бюджет согласно пункту 4.1 статьи 161 НК РФ.
Часто встречаются случаи, когда в целях прекращения обязательств перед кредитором должник передает ему свое имущество путем заключения соглашения об отступном. При этом, как показывает судебная практика, также возникают споры о том, кто должен был уплачивать НДС.
Суды первой и апелляционной инстанций признали недействительным решение налогового органа о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уплатить недоимку по НДС, начисления пени и штрафа, а также решение налогового органа об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению. В обоснование кассационной жалобы налоговый орган ссылался на то, что при получении имущества в виде отступного передача имущества признается реализацией в целях НДС, соответственно кредитор обязан перечислить НДС в бюджет как налоговый агент.
Оставляя судебные акты без изменения, кассационная инстанция исходила из следующего. Право налогоплательщика на вычет сумм НДС, порядок реализации этого права установлены , и 172 НК РФ . Таким образом, применение вычетов по НДС предусматривает приобретение товара (работ, услуг) для операций, признаваемых объектом обложения по НДС, или для перепродажи, их оприходование (статьи 171 и 172 НК РФ) и наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ.
Данная позиция изложена в письме Минфина России от 18.10.12 N 03-07-11/437, в котором указано, что при реализации на территории Российской Федерации имущества должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации банкротами, налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от реализации этого имущества с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждой операции по реализации указанного имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели указанного имущества и (или) имущественных прав, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Данный порядок исчисления НДС в отношении имущества, передаваемого должником-банкротом конкурсному кредитору по соглашению о предоставлении отступного, не применяется. Поэтому при такой передаче имущества НДС должником-банкротом уплачивается в общеустановленном порядке (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.02.14 по делу N А03-2675/2 013).
Таким образом, можно сказать, что в Арбитражном суде Северо-Западного округа судебная практика по вопросу отнесения НДС к текущим обязательствам при реализации имущества должника-банкрота, произведенной до 1 января 2015 года, однозначна, она не входит в противоречие с позицией, выраженной высшим судом, и нередко (однако не всегда) находит отражение в практике других округов.
Так, в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 12.07.13 по делу N А81-851/2010, ФАС Московского округа от 15.07.13 по делу N А41-28806/12 и от 13.09.12 по делу N А41-37612/11, ФАС Поволжского округа от 02.07.13 по делу N А55-3545/2011, ФАС Северо-Кавказского округа от 04.08.14 по делу N А32-2175/2014 и Арбитражного суда Центрального округа от 14.08.14 по делу N А08-28/2011 указано, что требование об уплате НДС при реализации имущества должника относится к четвертой очереди текущих платежей должника.
Например, ФАС Уральского округа указал, что, поскольку уплаченные обществом денежные суммы по операциям с должником в спорный период подлежали включению в конкурсную массу, а общество без уведомления должника уплатило НДС с нарушением очередности удовлетворения требований кредиторов, суды пришли к правильному выводу о том, что цена, по которой была реализована должником тепловая энергия обществу, подлежала перечислению полностью (без удержания НДС) покупателем должнику (Постановление ФАС Уральского округа от 23.05.13 по делу N А71-9147/12).
Федеральный закон от 24.11.14 N 366-ФЗ, внесший вышеуказанные изменения в НК РФ, разрешил долголетний спор о порядке уплаты НДС при реализации имущества должника, признанного банкротом.
Операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных несостоятельными (банкротами), совершаемые после 1 января 2015 года, не признаются объектом налогообложения по НДС.
Таким образом, законодатель устранил застарелую проблему.
Между тем спор о порядке и очередности уплаты НДС при реализации имущества должника, признанного банкротом, произведенной до 1 января 2015 года, остался неразрешенным.
Другим вопросом, который хотелось бы осветить в настоящей работе, является вопрос о порядке и очередности уплаты налога на доходы физических лиц в процедурах банкротства.
Обозначенная проблема вызвана в первую очередь особой правовой природой соответствующего налога.
Согласно пункту 5 статьи 134 Закона о банкротстве при оплате труда работников должника, продолжающих трудовую деятельность в ходе конкурсного производства, а также принятых на работу в ходе конкурсного производства, конкурсный управляющий должен производить удержания, предусмотренные законодательством (алименты, подоходный налог, профсоюзные и страховые взносы и другие), и платежи, возложенные на работодателя в соответствии с названным Законом.
Пункт 4 статьи 226 НК РФ предусматривает, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (пункт 6 статьи 226 НК РФ).
Согласно пункту 9 статьи 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.
В соответствии с разъяснениями, содержащимися в пункте 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.06 N 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве" (далее - Постановление от 22.06.06 N 25), требование к налоговому агенту, не исполнившему обязанность по перечислению в бюджет удержанного налога, представляет собой имеющее особую правовую природу требование, которое не подпадает под определяемое положениями статей 2 и 4 Закона о банкротстве понятие обязательного платежа и не может быть квалифицировано как требование об уплате обязательных платежей. Данное требование, независимо от момента его возникновения, в реестр требований кредиторов не включается и удовлетворяется в установленном налоговым законодательством порядке. Споры, вытекающие из правоотношений, в которых должник выступает налоговым агентом, рассматриваются вне дела о банкротстве.
Пункт 10 Постановления от 22.06.06 N 25 признан утратившим силу согласно пункту 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 06.06.14 N 37 "О внесении изменений в постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по вопросам, связанным с текущими платежами" (далее по тексту - Постановление Пленума ВАС РФ от 06.06.14 N 37), на основании пункта 6 которого разъяснения, данные в пункте 1, применяются в процедурах банкротства, введенных после размещения этого Постановления на сайте ВАС РФ.
Между тем в пунктах 40 и 41 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.09 N 60 "О некоторых вопросах, связанных с принятием Федерального закона от 30.12.08 N 296-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Постановление от 23.07.09 N 60) указано, что пунктом 2 статьи 134 Закона о банкротстве установлена специальная очередность удовлетворения в конкурсном производстве требований кредиторов по текущим платежам, в связи с чем , определяющая очередность списания денежных средств со счета при их недостаточности для удовлетворения всех предъявленных к счету требований, к этим отношениям не применяется. При применении названной нормы судам необходимо иметь в виду, что она подлежит применению также и в иных процедурах банкротства при недостаточности имеющихся у должника денежных средств для удовлетворения всех требований по текущим платежам. В новой редакции Закона о банкротстве исключено распростра нение на требования об уплате обязательных платежей, возникшие после открытия конкурсного производства, режима требований, заявленных после закрытия реестра требований кредиторов. В связи с этим требования об уплате обязательных платежей, возникшие после открытия конкурсного производства, в соответствии с абзацем пятым пункта 2 статьи 134 Закона относятся к текущим платежам четвертой очереди.
Указанная в Постановлении от 22.06.06 N 25 особая природа НДФЛ породила большое количество арбитражных споров.
В результате Президиум ВАС РФ в Постановлении от 05.11.13 N 5438/13 (далее - Постановление от 05.11.13 N 5438/13), размещенном на официальном сайте ВАС РФ в сети Интернет 27 февраля 2014 года, наконец высказал свою позицию в отношении порядка и очередности уплаты НДФЛ в деле о банкротстве.
На момент принятия Постановления от 05.11.13 N 5438/13 в арбитражной практике отсутствовало единое мнение по вопросу о порядке и очередности уплаты НДФЛ в процедурах банкротства, а в ряде случаев противоположные подходы применялись в постановлениях одних и тех же судов.
Первый подход заключался в том, что удержанные налоговым агентом суммы НДФЛ - это имеющее особую правовую природу требование, которое не подпадает под определяемое положениями статей 2 и 4 Закона о банкротстве понятие обязательного платежа и не может быть квалифицировано как требование об уплате обязательных платежей. Удержанные налоговым агентом суммы НДФЛ не являются имуществом должника, не составляют конкурсную массу, не могут быть отнесены к категории задолженности, подлежащей включению в реестр требований кредиторов, или к текущим обязательствам самого должника и не могут распределяться в порядке очередности, указанной в пункте 2 статьи 134 Закона о банкротстве.
Согласно второму подходу, определяя порядок исполнения требований по уплате НДФЛ, необходимо учитывать, что Закон о банкротстве не закрепляет положения о первоочередном удовлетворении требования о перечислении должником удержанных им сумм налогов, а именно об исполнении этого требования ранее текущих требований.
Неперечисленные суммы НДФЛ остаются на счете должника, как и другие находящиеся там денежные средства должника. Требование о перечислении НДФЛ, находящегося на счете должника, является денежным требованием, предъявленным к счету должника.
Норма, регулирующая очередность удовлетворения денежных требований, предъявленных к счету должника, содержится в пункте 2 статьи 134 Закона о банкротстве, в силу чего статья 855 ГК РФ, определяющая очередность списания денежных средств со счета при их недостаточности для удовлетворения всех предъявленных к счету требований, к рассматриваемым отношениям не применяется (пункт 40 Постановления от 23.07.09 N 60).
Ввиду изложенного требование о взыскании не перечисленной должником суммы удержанного им НДФЛ с учетом назначения данного платежа подлежит удовлетворению в четвертую очередь в соответствии с абзацем пятым пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве. Очередность удовлетворения требований, относящихся к одной очереди, определяется исходя из даты поступления в банк расчетного документа. Указанный подход был высказан в доктрине в 2010 году.
Бациев В.В. Квалификация и установление требований по обязательным платежам в деле о банкротстве // Несостоятельность (банкротство): Научно-практический комментарий новелл законодательства и практики его применения / Под ред. В.В. Витрянского. М.: Статут, 2010. СПС "КонсультантПлюс".
Помимо указанных двух подходов, существовал еще один, сторонники которого считали, что поскольку выплата НДФЛ осуществляется непосредственно с выплатой заработной платы, то при оплате труда лиц, продолжающих работу в процедуре конкурсного производства предприятия-должника, осуществляемой во вторую очередь текущих платежей, НДФЛ также подлежит перечислению в порядке второй очереди текущих платежей.
Первый подход иллюстрируют, в частности, следующие примеры.
Отменяя судебные акты по делу в той части, в которой суды признали списание налоговым органом денежных средств общества (должника) в качестве основного долга по НДФЛ сделкой, влекущей предпочтительное удовлетворение требования кредитора, и отказывая в удовлетворении заявления конкурсного управляющего, суд кассационной инстанции указал следующее.
Применяя разъяснения пункта 10 Постановления от 22.06.06 N 25, суд апелляционной инстанции не учел того, что суммы НДФЛ, которые удержаны обществом со своих работников, но не перечислены в бюджет соответствующего уровня, не могут рассматриваться как имущество должника, относящееся к конкурсной массе. Исполняя обязанности налогового агента, организация перечисляет в бюджет суммы налогов, подлежащие уплате другими лицами. В связи с этим соответствующие платежи не относятся ни к реестровым, ни к текущим требованиям (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.07.13 по делу N А56-24396/2010).
Налоговый орган обратился в арбитражный суд с жалобой на ненадлежащее исполнение конкурсным управляющим должника возложенных на него обязанностей, в которой просил признать действия конкурсного управляющего по неисполнению обязанности по удержанию и перечислению НДФЛ при оплате труда работников должника незаконными и противоречащими статье 134 Закона о банкротстве.
Определением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, в удовлетворении жалобы отказано.
Отменяя определение и постановление, суд кассационной инстанции удовлетворил жалобу налогового органа и признал незаконными действия конкурсного управляющего должника, выразившиеся в неперечислении НДФЛ в ходе конкурсного производства.
Суд кассационной инстанции пришел к выводу, что с учетом положений пункта 5 статьи 134 Закона о банкротстве, статей 207 и 226 НК РФ удержанные налоговым агентом суммы налога не являются имуществом должника, не составляют конкурсную массу, не относятся к текущим обязательствам должника и не могут распределяться в порядке очередности, указанной в части 2 статьи 134 Закона о банкротстве.
Отнесение НДФЛ к четвертой очереди удовлетворения требований кредиторов по текущим платежам не соответствует положениям Закона о банкротстве. Должник в данном случае выступает в качестве налогового агента, а не налогоплательщика. Требование о перечислении налоговым агентом НДФЛ не подпадает под определяемое положениями статей 2 и 4 Закона о банкротстве понятие обязательного платежа и не может быть квалифицировано как требование об уплате обязательных платежей.
Аналогичная позиция изложена в Определениях ВАС РФ от 04.06.13 N ВАС-6328/13 и от 21.05.12 N ВАС-6233/12.
Доказательства, которые бы свидетельствовали о соблюдении конкурсным управляющим требований, установленных пунктом 5 статьи 134 Закона о банкротстве и статьей 226 НК РФ, в материалы дела не представлены.
Таким образом, конкурсным управляющим должника не соблюдены требования пункта 5 статьи 134 Закона о банкротстве и статьи 226 НК РФ. В этой связи отказ судов в удовлетворении заявленной налоговым органом жалобы в части неперечисления конкурсным управляющим НДФЛ при оплате труда работников кассационный суд признал неправомерным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.09.13 по делу N А26-9249/2011) .
Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.08.14 Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.09.13 по делу N А26-9249/2011 отменено по новым обстоятельствам, назначено повторное рассмотрение дела. Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 09.10.14 определение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда оставлены без изменения.
В судебной практике других округов указанный подход также нашел свое отражение.
Например, ФАС Поволжского округа, отменяя судебные акты первой и апелляционной инстанций, основанные на том, что обязательные текущие платежи, в том числе и НДФЛ, должны в силу абзаца пятого пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве удовлетворяться в четвертой очереди текущих платежей, указал на их неправомерность, поскольку удержанные налоговым агентом суммы налога не являются имуществом должника и не относятся к его текущим платежам.
Суд кассационной инстанции признал противоречащими пункту 5 статьи 134 Закона о банкротстве и статье 226 НК РФ выводы судов об отсутствии нарушений закона в неперечислении конкурсным управляющим должника НДФЛ в бюджет одновременно с выплатой заработной платы работникам должника (Постановления ФАС Поволжского округа от 21.03.13 по делу N А12-14145/2011, от 26.03.13 по делу N А12-10178/2011 (Определением ВАС РФ от 04.06.13 N ВАС-6328/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ)).
В связи с особой природой НДФЛ, а также поскольку суммы НДФЛ не относятся ни к текущим платежам должника, ни к платежам, подлежащим включению в реестр требований кредиторов, очередность списания задолженности по НДФЛ должников, в отношении которых введены процедуры банкротства, как указывали арбитражные суды, определяется частью 2 статьи 855 ГК РФ, а не пунктом 2 статьи 134 Закона о банкротстве (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27.01.14 по делу N А81-257/2013, от 09.10.13 по делу N А81-3889/2012, от 11.09.13 по делу N А81-3890/2012 и от 12.02.13 по делу N А81-3723/2011 (Определением ВАС РФ от 21.03.13 N ВАС-3022/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ), от 01.11.11 по делу N А67-4634/2010, ФАС Дальневосточного округа от 08.07.13 по делу N А73-12070/2012).
Так, банк обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении его к налоговой ответственности за совершение предусмотренного пунктом 1 статьи 135 НК РФ налогового правонарушения (за неисполнение инкассового поручения налогового органа по перечислению в бюджет НДФЛ и пени со счета налогоплательщика - общества, признанного несостоятельным (банкротом)). Отменяя постановление апелляционного суда и оставляя решение суда первой инстанции в силе, суд кассационной инстанции исходил из следующего.
Апелляционный суд, сделав вывод о том, что требование о взыскании не перечисленной должником суммы удержанного им НДФЛ с учетом назначения данного платежа подлежит удовлетворению в четвертую очередь в соответствии с абзацем пятым пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве, а очередность удовлетворения требований, относящихся к одной очереди, определяется исходя из даты поступления в банк расчетного документа, отменил решение суда первой инстанции и удовлетворил заявленное банком требование.
Суд кассационной инстанции посчитал, что апелляционный суд неправильно применил нормы материального права, которые регулируют спорные правоотношения, и исходя из анализа норм права, приведенных в пунктах 4 и 6 статьи 46, пунктах 1 и 2 статьи 60, пункте 6 статьи 226 НК РФ, а также в пункте 10 Постановления от 22.06.06 N 25, пришел к выводу, что инкассовое поручение на перечисление удержанного НДФЛ подлежало исполнению банком в очередности, установленной статьей 855 ГК РФ.
При этом положения статьи 134 Закона о банкротстве не подлежат применению при рассмотрении данного дела, поскольку суммы НДФЛ не относятся ни к текущим платежам должника, ни к платежам, подлежащим включению в реестр требований кредиторов.
Запреты и правила, установленные Законом о банкротстве, не распространяются на правоотношения, в которых должник выступает налоговым агентом. Введение процедур банкротства в отношении общества не освобождает его как налогового агента от исполнения обязанности по перечислению в бюджет удержанных сумм НДФЛ. Поэтому требования налогового органа к обществу как к налоговому агенту об уплате НДФЛ удовлетворяются в установленном налоговым законодательством порядке.
Вследствие изложенного кассационная инстанция согласилась с выводом суда первой инстанции, который, приняв во внимание особую правовую природу НДФЛ, а также положения статьи 855 ГК РФ и разъяснения Пленума ВАС РФ, приведенные в Постановлении от 22.06.06 N 25, сделал вывод о том, что платежи по НДФЛ осуществляются после удовлетворения задолженности перед кредиторами первой и второй очереди, предусмотренной статьей 855 ГК РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 11.11.13 по делу N А50П-249/2013).
Указанный подход был поддержан Федеральной налоговой службой (в частности в письмах от 06.02.12 N 8-8-02/00002 и от 30.03.12 N НД-4-8/).
Второй подход, согласно которому требование о взыскании не перечисленной должником суммы удержанного им НДФЛ подлежит удовлетворению в четвертую очередь текущих платежей в соответствии с абзацем пятым пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве, также поддерживался обширной арбитражной практикой.
В частности, уже в 2011 году ФАС Северо-Западного округа, проверяя законность принятых по делу судебных актов и исходя из того, что Закон о банкротстве не содержит норм о первоочередном перечислении удержанных должников сумм налогов, пришел к выводу о том, что в соответствии с абзацем пятым пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве требование о взыскании не перечисленной должником суммы удержанного им НДФЛ, с учетом назначения данного платежа, подлежит удовлетворению в четвертую очередь (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.10.11 по делу N А26-5939/2009).
Аналогичные выводы изложены в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 27.07.11 по делу N А13-9856/2010, от 25.06.12 по делу N А13-10498/2010, от 13.09.12 по делу N А13-765/2009, от 04.03.13 по делу N А26-5393/2012, от 03.10.13 по делу N А13-9791/2011, от 15.10.13 по делу N А13-9926/2010 и от 18.10.13 по делу N А13-2802/2012, ФАС Северо-Кавказского округа от 08.08.13 по делу N А53-7233/2010 и от 12.08.13 по делу N А53-19250/2009, ФАС Центрального округа от 27.01.14 по делу N А23-6082/2009 и ФАС Уральского округа от 10.02.14 по делу N А60-38312/2009.
Третий подход, согласно которому требование об уплате НДФЛ подлежит удовлетворению во вторую очередь текущих платежей, был наименее распространенным в арбитражной практике.
Доводы кассационной жалобы о том, что требование о взыскании не перечисленной должником суммы удержанного им НДФЛ подлежит удовлетворению в четвертую очередь в соответствии с абзацем пятым пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве, суд кассационной инстанции отклонил как противоречащие положениям пункта 5 статьи 134 Закона о банкротстве и пункту 1 статьи 226 НК РФ и указал следующее.
Поскольку в соответствии с пунктом 2 статьи 134 Закона о банкротстве, устанавливающим очередность удовлетворения требований кредиторов по текущим платежам, требование об оплате труда лиц, работающих по трудовым договорам, удовлетворяется во вторую очередь, а подоходный налог согласно статье 226 НК РФ должен быть удержан при фактической выплате заработной платы и перечислен не позднее дня фактического получения в банке денежных средств для выплаты заработной платы, то суды первой и апелляционной инстанций пришли к правильному выводу об определении порядка выплаты задолженности по НДФЛ в составе текущих платежей второй очереди в соответствии с абзацем третьим пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве (Постановление ФАС Поволжского округа от 30.01.13 по делу N А49-376/2009).
В другом деле ФАС Западно-Сибирского округа оставил без изменения решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда об удовлетворении иска Федеральной налоговой службы о взыскании с арбитражного управляющего убытков, причиненных в результате его противоправных действий в период исполнения им обязанностей конкурсного управляющего должника, выразившихся в неуплате НДФЛ при выплате заработной платы работникам должника. Кассационный суд пришел к выводу, что конкурсный управляющий должника произвел выплату по обязательствам, относящимся к четвертой очереди текущих платежей, однако погашение требований Федеральной налоговой службы по уплате НДФЛ, относящихся ко второй очереди текущих платежей, при имеющейся к тому возможности не произведено (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.13 по делу N А27-15258/2012).
Определением ВАС РФ от 31.10.13 N ВАС-14863/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ.
В итоге именно вторая правовая позиция и нашла отражение в Постановлении от 05.11.13 N 5438/13. Как указано в этом Постановлении, вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими обстоятельствами, принятые на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в данном Постановлении толкованием, могут быть пересмотрены на основании пункта 5 части 3 статьи 311 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, если для этого нет других препятствий.
Президиум ВАС РФ разъяснил, что налоговый орган вправе осуществлять принудительное взыскание с должника удержанных им сумм налогов за счет денежных средств должника независимо от того, когда имел место факт выплаты соответствующего дохода, с которого был удержан налог, - до или после возбуждения дела о банкротстве. Кроме того, определяя порядок исполнения требований о взыскании задолженности по НДФЛ, необходимо учитывать, что норма, регулирующая очередность удовлетворения денежных требований, предъявленных к счету должника, содержится в пункте 2 статьи 134 Закона о банкротстве. Исходя из назначения данного платежа требование о взыскании не перечисленной должником суммы удержанного им НДФЛ подлежит удовлетворению в четвертую очередь в соответствии с абзацем пятым пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве. Очередность удовлетворения требований, относящихся к одной очереди, определяется на основании даты поступления в банк расчетного документа.
Если до опубликования приведенного Постановления надзорной инстанции в ФАС Северо-Западного округа высказывались различные мнения по указанному вопросу, то уже после его опубликования можно утверждать, что в названном Суде начала формироваться единообразная практика по вопросу отнесения НДФЛ к текущим платежам четвертой очереди.
Так, определением суда первой инстанции отказано в удовлетворении жалобы налогового органа на действия конкурсного управляющего должника, выразившиеся в неисполнении обязанностей налогового агента по перечислению в бюджет НДФЛ, подлежащего удержанию с выплаченной заработной платы работников должника, и в нарушении конкурсным управляющим очередности уплаты НДФЛ как текущего платежа в соответствии со статьей 134 Закона о банкротстве.
Судом апелляционной инстанции жалоба налогового органа удовлетворена.
Отменяя постановление суда апелляционной инстанции и оставляя без изменения определение суда первой инстанции, кассационная инстанция признала обоснованным вывод суда первой инстанции об отнесении требования о взыскании не перечисленной должником суммы удержанного НДФЛ к текущим платежам четвертой очереди.
Именно такая правовая позиция нашла отражение в Постановлении от 05.11.13 N 5438/13.
В свете изложенного суд апелляционной инстанции ошибочно счел незаконными действия конкурсного управляющего, который правомерно отнес НДФЛ к четвертой очереди, прежде погасив текущие коммунальные платежи третьей очереди (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.03.14 по делу N А05-9150/2010).
К указанным выводам ФАС Северо-Западного округа пришел также в Постановлении от 11.06.14 по делу N А56-26172/2006.
Аналогичная практика начала складываться и в других округах. Примером тому может послужить дело, рассмотренное ФАС Дальневосточного округа.
Отказывая в удовлетворении требования банка о признании недействительным и не соответствующим НК РФ решения налогового органа о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения и об обязании налогового органа устранить допущенные нарушения прав и законных интересов банка, арбитражный суд первой инстанции исходил из того, что в силу статьи 855 ГК РФ требования налогового органа по уплате НДФЛ удовлетворяются в третьей очереди; поскольку в рамках третьей очереди с точки зрения календарной очередности спорные инкассовые поручения налогового органа, имеющие более раннюю дату, подлежали исполнению в приоритетном порядке, суд признал привлечение банка к ответственности по пункту 1 статьи 135 НК РФ обоснованным. Выводы суда первой инстанции поддержаны апелляционным судом.
Отменяя судебные акты первой и апелляционной инстанций и направляя дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, суд кассационной инстанции указал, что вывод судов первой и апелляционной инстанций об отнесении требования об уплате задолженности по НДФЛ, начисленному по результатам выездной проверки, к третьей очереди является неправильным. Требование о взыскании не перечисленной должником суммы удержанного им НДФЛ подлежит удовлетворению в четвертую очередь в соответствии с абзацем пятым пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 31.03.14 по делу N А73-4148/2013).
Определением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда, удовлетворена жалоба налогового органа на действия (бездействие) конкурсного управляющего должника, выразившиеся, в частности, в том, что конкурсный управляющий нарушил очередность удовлетворения требований кредиторов по текущим платежам: не перечислил НДФЛ в бюджет, при этом погасил требования текущих кредиторов четвертой очереди.
Суд кассационной инстанции, оставляя без изменения принятые судебные акты, исходил из следующего.
Как установлено в ходе рассмотрения дела, решением суда должник признан несостоятельным (банкротом), открыто конкурсное производство, назначен конкурсный управляющий; в процедуре конкурсного производства конкурсный управляющий выплатил работникам должника заработную плату, которая относится ко второй очереди текущих платежей, но при этом не удержал и не перечислил в бюджет НДФЛ с указанной суммы в полном объеме в установленные пунктами 1 и 6 статьи 226 НК РФ сроки. Доказательства соблюдения конкурсным управляющим требований, установленных пунктом 5 статьи 134 Закона о банкротстве и статьей 226 НК РФ, не представлены. Вместе с тем конкурсный управляющий одновременно с выплатой заработной платы оплатил ГСМ и почтовые расходы, которые относятся к четвертой очереди текущих платежей.
Из статьи 134 Закона о банкротстве следует, что вне очереди за счет конкурсной массы погашаются требования кредиторов по текущим платежам преимущественно перед кредиторами, требования которых возникли до принятия заявления о признании должника банкротом.
Учитывая положения пункта 5 статьи 134 Закона о банкротстве, пункта 1 статьи 207, пунктов 1 и 6 статьи 226 НК РФ, суд кассационной инстанции указал на правильность вывода судов первой и апелляционной инстанций о том, что, поскольку выплата НДФЛ осуществляется непосредственно с выплатой заработной платы, соответственно при оплате труда лиц, продолжающих работу в процедуре конкурсного производства предприятия-должника, осуществляемой во вторую очередь текущих платежей, НДФЛ также подлежит перечислению в порядке второй очереди текущих платежей.
Кассационный суд счел обоснованным отклонение судами довода конкурсного управляющего о том, что задолженность должника по перечислению в бюджет НДФЛ относится к четвертой очереди удовлетворения требований кредиторов по текущим платежам как основанного на неверном толковании закона (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.04.14 по делу N А32-21445/2011).
Аналогичные выводы содержались в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 22.04.14 по делу N А27-6066/2007.
В целях утверждения единообразного подхода к решению вопроса о порядке и очередности уплаты НДФЛ Постановлением Пленума ВАС РФ от 06.06.14 N 37 признан утратившим силу пункт 10 Постановления от 22.06.06 N 25, а Постановление от 23.07.09 N 60 дополнено пунктом 41.1 следующего содержания:
"41.1. Удерживаемые должником при выплате текущей заработной платы суммы налога на доходы физических лиц как налоговым агентом (статья 226 НК РФ) или членских профсоюзных взносов (пункт 3 статьи 28 Федерального закона от 12.01.96 N 10-ФЗ "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности" и Российской Федерации) уплачиваются им в режиме второй очереди текущих платежей. Требование об уплате должником таких сумм, удержанных им до возбуждения дела о банкротстве, относится к реестровым требованиям второй очереди и предъявляется в деле о банкротстве уполномоченным органом или, соответственно, профсоюзной организацией.
Требования работников, возникшие до возбуждения дела о банкротстве, включаются в реестр требований кредиторов в полном размере без вычета подлежащих удержанию сумм налога на доходы физических лиц или членских профсоюзных взносов. В случае осуществления в ходе процедуры банкротства расчетов по таким требованиям удерживаемые должником суммы этого налога или таких взносов уплачиваются в режиме реестровых требований второй очереди.
Исчисленные в связи с начислением текущей заработной платы суммы страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование уплачиваются в четвертой очереди текущих платежей. Требование об уплате должником сумм страховых взносов, начисленных до возбуждения дела о банкротстве, относится к реестровым требованиям третьей очереди и предъявляется в деле о банкротстве уполномоченным органом".
Согласно пункту 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 06.06.14 N 37 указанные разъяснения применяются в процедурах банкротства, введенных после размещения данного Постановления на сайте ВАС РФ. На официальном сайте ВАС РФ Постановление от 06.06.14 N 37 размещено 11 июля 2014 года.
Соответственно, при разрешении вопроса о порядке и очередности уплаты НДФЛ в процедурах банкротства, введенных после 11 июля 2014 года, подлежат применению разъяснения, изложенные в Постановлении Пленума ВАС РФ от 06.06.14 N 37.
Каким образом должен разрешаться вопрос о порядке и очередности уплаты НДФЛ в процедурах банкротства, введенных до 11 июля 2014 года, в этом Постановлении не разъяснено.
Как показывает практика, арбитражные суды в подобных случаях следуют ранее выработанным подходам и относят НДФЛ к текущим платежам четвертой очереди (Постановления Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 11.08.14 по делу N А74-3229/12 и от 11.09.14 по делу N А19-8244/10, Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 06.10.14 по делу N А67-6819/2006 и от 21.10.14 по делу N А27-16746/2013).
Дорогие читатели, если вы увидели ошибку или опечатку, помогите нам ее исправить! Для этого выделите ошибку и нажмите одновременно клавиши «Ctrl» и «Enter». Мы узнаем о неточности и исправим её.
Такое явление как банкротство, к сожалению, не только свойственно отечественной экономике, но и довольно широко встречающееся. По подсчетам специалистов на сегодняшний день существует определенная закономерность — 2/3 созданных компаний прекращают деятельность спустя 2 года после своего образования именно путем признания их банкротами.
Несостоятельность как экономическое явление
Банкротство предприятия выступает итогом развития кризиса в отношении финансов. Компания поначалу периодически, а затем стабильно не способна удовлетворять кредиторские требования, включая обязательные выплаты. Рыночная экономика столетиями нарабатывала систему диагностики, контроля и определенной защиты компаний от краха (система банкротства). Подобная неизбежная, по сути, экономическая процедура, отражающая состояние национальной государственной экономики страны — наиболее актуальная проблема для разных государств. Таким образом, поиск продуктивного преодоления процесса банкротства также не теряет своей актуальности по сегодняшний день.
В немалой степени реализация мер по контролю и защите от банкротства зависит от степени развития законодательства в данной области.
Формирование подобных механизмов защиты с учетом зарубежного опыта в РФ началось в 1992 г. с Указа Президента РФ касательно поддержки и оздоровления несостоятельных госпредприятий и ввода прочих правовых актов, определяющих отношения компаний в финансовой сфере, а также государственных органов, реализующих контроль и управление госимуществом.
В настоящее время вопросы банкротства предусматривает специальный закон о несостоятельности. Этим нормативно-правовым актом регламентируются основания для того, чтобы признать должника-юрлица, ИП или гражданина несостоятельным (банкротом), а также предусматриваются порядок и условия осуществления процедур по предупреждению банкротства и организация непосредственной реализации банкротства. Юрлицо, которое являет собой коммерческую организацию, кроме казенного предприятия (ст. 65 ГК РФ), а также юрлицо, которое действует как потребительский кооператив или благотворительный фонд, судебным решением может быть признано банкротом.
С юридической точки зрения как процедура банкротство состоит из реализации мероприятий, которые нацелены на удовлетворение кредиторских требований. Обычно возбуждение непосредственного процесса банкротства инициируется кредиторами в ходе исполнительного производства в результате нескольких неэффективных попыток по возвращению долга.
Из этого следует, что банкротство является ответственностью фирмы, которая возникает при ее несостоятельности по уплате задолженности кредиторам. Данную процедуру способны инициировать как кредиторы, так и сами должники, обладающие серьезными долгами перед кредиторами. В такой ситуации банкротство будет выступать необходимой защитной реакцией, устремленной на сохранность своих активов и деятельности компании.
Руководит процедурой банкротства арбитражный управляющий, назначение которого происходит в судебном порядке. Им осуществляются правомочия, регламентируемые законом и проводятся все предписанные мероприятия. Итогом проведения процедуры банкротства является то, что фирму также в судебном порядке объявляют банкротом, после чего следует реализация целого комплекса необходимых мер.
Общая очередность
Самая важная цель законодательства о банкротстве - справедливость в распределении денежных средств между сторонами. Однако это «справедливое распределение» в данном случае также зачастую выступает предметом споров специалистов в области права и финансов.
Иногда бывает сложно предоставить кредиторам одинаковые юридические возможности для осуществления своей экономической заинтересованности, включая ситуации, при которых имущества задолжавшего не хватает для раздела между кредиторами по справедливости.
Вопросы пропорционального раздела конкурсной массы при конфликте в конкурсном производстве законных интересов различных кредиторов нашли отражение в нормах права. Так, закон делит их требования согласно критериям очередности. Вместе с тем для каждой соответствующей очереди кредиторов устанавливаются свои нюансы правового урегулирования в контексте отдельных процедур банкротства.
Первые
Среди кредиторских требований в рамках текущих платежей предусмотрена очередность, а погашение долгов одной очереди реализуется исходя из календарной очередности.
Подлежащие первоочередному удовлетворению кредиторские требования – это требования лиц, перед которыми согласно правовых норм действующего законодательства РФ компания-должник ответственна за причинение их жизни, а также здоровью определенного ущерба.
Кредиторские требования 1-ой очереди обязаны заноситься в реестр кредиторских требований как долги перед теми гражданами, перед которыми у компании-должника непосредственно есть ответственность за ущерб их жизни и здоровью. В том случае, если гражданин на это согласен, его право требования в сумме капитализированных повременных выплат переходит к РФ – конкурсный управляющий просто зачисляет соответствующие денежные средства уполномоченной Правительством РФ компании-кредитору.
Вторые
В очереди на удовлетворение кредиторских требований, которые включены в реестр, расчеты, касающиеся выплат выходных пособий, вознаграждений авторам.
Зарплаты также занимают второе место по важности и очередности распределения денежных средств должника.
Последующие
Банкротство является последствием финансовой нестабильности и, как следствие, отсутствия возможности гасить долги. Поэтому зачастую те, чьи притязания не относятся к разряду первоочередных, вынуждены долго ждать возврат своих денег. И не всегда успешно.
Что касается текущих платежей, то в третью очередь занимаются удовлетворением требований по коммунальным платежам и эксплуатационным выплатам, которые нужны для функционирования компании-должника.
И, наконец, четвертая очередь – все остальные требования по другим текущим платежам.
Удовлетворение требований кредиторов
Обратите внимание, что требования каждой из кредиторских очередей выполняются исключительно после того, как будут выплачены кредиторские требования очереди предыдущей, причем в полном объеме.
В случае нехватки имущества компании-банкрота, его раздел при ликвидации между кредиторами проводится пропорционально суммам их требований, которые подлежат удовлетворению (если законодательство не предусматривает другое).
Долг перед кредиторами первых четырех очередей выплачивают после того, как утвержден ликвидационный баланс, перед остальными – спустя месяц с даты его утверждения. Согласно общему правилу кредиторские требования обязаны удовлетворяться деньгами компании.
При нехватке у фирмы денег, ликвидационная комиссия распродает имущество компании-банкрота на публичных торгах (организацию и проведение таких торгов регламентирует закон «Об исполнительном производстве»). Подготовкой и порядком проведения , в соответствии со ст.62 вышеуказанного закона, занимаются особые организации, обладающие правом на совершение сделок с недвижимым имуществом (с такими субъектами заключают соглашение). Данная процедура инициируется ликвидационной комиссией.
В первую очередь
Согласно ст.64 ГК РФ, очередность по удовлетворению кредиторских требований при ликвидации компании устанавливается следующая.
Первоочередно выполняются требования кредиторов, перед которыми компания-банкрот отвечает в рамках нанесения их здоровью или их жизни ущерба.
Если таковых не оказалось, долги распределяются в порядке последующей иерархии задолженности.
Второстепенные обязательства
При наличии денежных средств или имущества у банкрота и отсутствии долгов перед кредиторами первой очереди суммы распределяются так:
- Вторая очередь – оплата трудовой деятельности работающих по трудовым договорам (контрактам) граждан.
- Третья очередь – удовлетворение кредиторских требований по обязательствам, в качестве обеспечения которых использовалось залоговое имущество компании-банкрота.
- Четвертая очередь – покрытие задолженности в различные фонды и бюджет (обязательные выплаты).
- Пятая очередь – расчеты согласно действующему законодательству с прочими кредиторами.
Оплата налогов и сборов по порядку
Законом установлена очередь по удовлетворению кредиторских требований, которая зависит от времени возникновения долга, разновидности платежа, статуса компании-должника в налоговых отношениях (процедура уплаты таких платежей предусмотрен законом “О несостоятельности”).
В порядке, который предусматривается для кредиторов 4-ой очереди (согласно ст. 110 Закона), удовлетворяются кредиторские требования по выплатам тех обязательных платежей, по которым компания-должник выступает плательщиком налогов, и которые возникли до судебного решения о признании компании-должника несостоятельной.
Требования, касающиеся уплаты возникающих после вынесения судебного решения о банкротстве обязательных платежей, будут удовлетворяться после кредиторских требований, заявленных в положенный согласно п. 4 ст. 114 Закона срок. Вместе с удовлетворением кредиторских требований той очереди, к которой кредитор-налогоплательщик непосредственно относится, обеспечивается уплата обязательных платежей должником-налоговым агентом.
Так, покрываются вне очереди расходы, по выплате в бюджет подоходного налога, который удерживается с трудящихся, и страховых взносов граждан в ПФ, если обязательства их уплаты возникли в рамках конкурсного производства, а также внешних управления и наблюдения. При возникновении этого обязательства до постановления соответствующего решения суда, расходы будут покрываться в порядке, который предусмотрен для погашения требований по оплате трудовой деятельности (ст. 108).
Внеочередные платежи
Вне очереди погашаются в соответствии с п. 1 ст. 106 Закона:
- все судебные затраты;
- текущие эксплуатационные платежи и оплата коммунальных услуг банкрота;
- траты по выплате арбитражным управляющим причитающегося вознаграждения;
- удовлетворение кредиторских требований по обязательствам компании-должника, появившимся в рамках управления, а также наблюдения и конкурсного производства.
Что касается порядка платежей по таким внеочередным требованиям, его предусматривает ст. 855 ГК РФ. Кроме того, как предусмотрено в ст. 134 закона о несостоятельности, в конкурсном производстве кредиторские требования по текущим платежам должны выплачиваться внеочередно из конкурсной массы, однако преимущество отдается кредиторам, чьи запросы появились еще до принятия заявления о признании компании несостоятельной.
Рассматриваемые вопросы:
Когда налоговый орган вправе требовать включения налоговых платежей в реестр кредиторов?
Подлежит ли удовлетворению требование налогового органа, если новым законом была отменена налоговая обязанность?
Включают ли в реестр требование об уплате пеней и штрафов за неисполнение обязанностей налогового агента?
При выявлении неисполнения требования об уплате налогов и иных обязательных платежей налоговая инспекция принимает меры к их взысканию в судебном порядке. Это касается и оплаты обязательных платежей, и санкций за публичные правонарушения. Но в ситуации, когда должник становится банкротом, возникает вопрос – как быть с такими требованиями, какие из них подлежат включению в реестр требований кредиторов, и в каком объеме? В судебной практике достаточно часто встречаются споры между налоговым органом и налогоплательщиками о взыскании пеней в ситуациях, когда налогоплательщик находится в стадии банкротства, и по многим спорным вопросам у судов нет единого мнения. Налогоплательщику необходимо понимать, вправе ли налоговый орган обращать взыскание на имущество должника на стадии его банкротства, и могут ли быть включены в реестр требований требования налогового органа об уплате пеней и штрафов за неисполнение налоговых обязанностей.
Суды должны проверять обоснованность требований кредиторов независимо от наличия разногласий по ним между сторонами.
Порядок квалификации требований ФНС России по обязательным платежам и санкциям за публичные правонарушения в делах о банкротстве регламентирован постановлением Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 № 25 «О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве» (далее – Постановление № 25). Указанное постановление подлежит применению судами, рассматривающими дела о банкротстве, с учетом разъяснений, данных ВАС РФ в п. 26 постановления Пленума от 22.06.2012 № 35 «О некоторых процессуальных вопросах, связанных с рассмотрением дел о банкротстве». В нем разъясняется, что проверка обоснованности и размера требований кредиторов должна осуществляться судами независимо от наличия разногласий относительно этих требований между должником и лицами, имеющими право заявлять соответствующие возражения, с одной стороны, и предъявившим требование кредитором – с другой стороны. Устанавливая требования кредиторов в деле о банкротстве, судам следует исходить из того, что установленными могут быть признаны только те требования, в отношении которых представлены достаточные доказательства наличия и размера задолженности.
В связи с этим при установлении требований ФНС России в деле о банкротстве не подлежит применению ч. 3.1 ст. 70 АПК РФ, в которой указано: «Обстоятельства, на которые ссылается сторона в обоснование своих требований или возражений, считаются признанными другой стороной, если они ею прямо не оспорены или несогласие с такими обстоятельствами не вытекает из иных доказательств, обосновывающих представленные возражения относительно существа заявленных требований».
Это означает и необходимость исследования в полной мере доказательств о наличии и размере задолженности по налогам. Такими доказательствами, в первую очередь, могут служить первичные документы, а именно: налоговые декларации, представленные налогоплательщиком в налоговый орган, решения о привлечении или об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Во вторую очередь судом исследуется вопрос о соблюдении налоговым органом обязательного досудебного порядка взыскания долга.
В постановлении Президиума ВАС РФ от 29.11.2011 № 7551/11 отражена следующая позиция. Вынесение налоговым органом решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, минуя стадию взыскания налога за счет денежных средств на счетах в банках, является несоблюдением установленного Налоговым кодексом РФ порядка бесспорного взыскания обязательных платежей. До взыскания налогов за счет иного имущества налоговый орган должен реализовать процедуру, предусмотренную ст. 46 НК РФ. И только после этого налоговый орган вправе перейти к изъятию и реализации имущества налогоплательщика. Статьи 45–47 НК РФ не предусматривают возможности принятия решения о взыскании налогов за счет имущества налогоплательщика, минуя стадию взыскания налога за счет средств на банковских счетах.
Представляется, что позиция, изложенная в постановлении Президиума ВАС РФ от 29.11.2011 № 7551/11, может быть применена судами, рассматривающими дела о банкротстве, если речь идет о предъявлении требования об уплате налога к оплате до введения процедур, применяемых в деле о банкротстве.
В случаях, когда мероприятия по соблюдению обязательного досудебного порядка взыскания долга не выполнены, в частности, если в установленный срок не было направлено требование, не было принято решение о взыскании долга за счет денежных средств налогоплательщика, достаточно обоснованной представляется позиция суда первой инстанции об отказе во включении суммы долга в реестр требований кредиторов должника со ссылкой на постановление Президиума ВАС РФ от 29.11.2011 № 7551/11 (определение Арбитражного суда Забайкальского края от 02.02.2012 по делу № А 78-5516/2011).
ФНС вправе обратиться в суд в течение 6 месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога
Непринятие налоговым органом решения о взыскании долга за счет денежных средств налогоплательщика не всегда является безусловным основанием для вывода о том, что порядок взыскания долга был нарушен.
В этой связи следует отметить, что установленными могут быть признаны требования налогового органа, в отношении которых возможность принудительного исполнения не утрачена. То есть, если уполномоченный орган обратился с заявлением о включении в реестр требований кредиторов суммы долга в течение 6 месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. В такой ситуации вынесения решений о взыскании долга за счет денежных средств и имущества должника не требуется, однако, предъявление к оплате требования является обязательным.
Направление требования об уплате налога (сбора, пени, штрафа) является первой обязательной стадией принудительного взыскания налога (сбора, пени, штрафа). С направлением требования закон связывает действия налоговых органов по бесспорному взысканию налогов после истечения сроков, установленных для исполнения налогоплательщиком требования об уплате налога (сбора, пени, штрафа).
П. 1 ст. 70 НК РФ: «Требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков) не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи. При выявлении недоимки налоговый орган составляет документ по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов».
При наличии сомнений в соблюдении налоговым органом сроков, установленных ст.ст. 69 и 70 НК РФ, необходимо проверять день выявления недоимки.
Днем выявления недоимки является дата ее представления в налоговый орган, поскольку недоимка не могла быть выявлена инспекцией ранее даты представления налоговой декларации.
Данный вывод соотносится с позицией ВАС РФ, изложенной в постановлении Президиума от 20.09.2011 № 3147/11.
Следовательно, если требование об уплате налога выставлено, но направлено должнику с пропуском сроков, установленных ст.ст. 69 и 70 НК РФ, то следует рассматривать дальнейшую процедуру взыскания долга.
В соответствии с п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71 срок, предусмотренный ст. 70 НК РФ для направления требования об уплате налога, не является пресекательным. Но при этом он не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней, установленного ст.ст. 46 и 47 НК РФ.
Аналогичные положения содержатся в п. 24 Постановления № 25.
Если налоговый орган обратился в суд в течение 6 месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога (п. 3 ст. 46 НК РФ), то обязательный порядок взыскания налога считается соблюденным.
Требования налоговой не подлежат удовлетворению, если новый закон отменил налоговую обязанность
На практике возникают вопросы относительно обоснованности требований налогового органа в ситуации, когда принят закон, отменяющий налоговую обязанность.
Представляется разумной позиция, в соответствии с которой требования ФНС России не могут быть признаны установленными для включения в реестр требований кредиторов должника, если на дату их рассмотрения судом принят закон, отменяющий налоговую обязанность плательщика взносов.
Особое внимание в данном случае необходимо уделить заявлениям о включении в реестр требований кредиторов индивидуальных предпринимателей задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в виде штрафа, предусмотренного п. 2 ст. 46 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» (далее – Закон № 212-ФЗ), за нарушение п. 5 ст. 16 Закона № 212 за несоблюдение порядка представления расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам в орган контроля за уплатой страховых взносов в электронном виде.
С 1 января 2012 года (на основании подп. «а» п. 6 ст. 6 Федерального закона от 03.12.2011 № 379-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам установления тарифов страховых взносов в государственные внебюджетные фонды») утратила силу ч. 5 ст. 16 Закона № 212-ФЗ, которая устанавливала обязанность физических лиц, самостоятельно уплачивающих страховые взносы в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года, представлять в ПФР перечисленные в названных нормах сведения (документы).
Положениями Конституции РФ определено, что если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, должен применяться новый закон (ч. 2 ст. 54).
Кроме того, взыскание ранее наложенных штрафов не может быть произведено в неисполненной части (п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2012 № 34 «О некоторых вопросах, связанных с вступлением в силу Федерального закона от 03.12.2011 № 379–ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам установления тарифов страховых взносов в государственные внебюджетные фонды"»).
Данные разъяснения ВАС РФ представляется возможным применить и к заявлению, рассматриваемому в деле о несостоятельности (банкротстве), поскольку при установлении не подтвержденных судебным решением требований уполномоченного налогового органа в деле о банкротстве судам следует исходить из того, что установленными могут быть признаны требования, в отношении которых представлены достаточные доказательства наличия и размера задолженности. А также не была утрачена возможность их принудительного исполнения в установленном налоговым законодательством порядке на момент их предъявления уполномоченным органом в суд (п. 19 Постановления № 25).
В обычной процедуре взыскания долга возможность привлечения к ответственности и взыскания штрафа по ч. 5 ст. 16 Закона № 212-ФЗ утрачена с 01.01.2012. В соответствии с принципом правовой определенности это в полной мере должно быть распространено и на плательщиков взносов, в отношении которых возбуждена одна из процедур, применяемых в деле о банкротстве.
Пени и штрафы подлежат включению в реестр требований кредиторов должника
Хотелось бы отметить противоречивость правоприменительной практики в вопросе включения в реестр требований кредиторов пеней и штрафов, начисленных налоговому агенту, не исполнившему обязанность по перечислению в бюджет удержанного налога, которые подлежат установлению в рамках дела о банкротстве.
Требование к налоговому агенту, не исполнившему обязанность по перечислению в бюджет удержанного налога, представляет собой требование, имеющее особую правовую природу. Оно не подпадает под определяемое положениями ст.ст. 2 и 4 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее – Закон № 127-ФЗ) понятие обязательного платежа. И в то же время не может быть квалифицировано как требование об уплате обязательных платежей (п. 10 Постановления № 25).
Данное требование, независимо от момента его возникновения, в реестр требований кредиторов не включается и удовлетворяется в установленном налоговым законодательством порядке. Споры, вытекающие из правоотношений, в которых должник выступает налоговым агентом, рассматриваются вне дела о банкротстве.
Между тем специальный режим требования об уплате удержанной суммы налога на доходы физических лиц определен тем, что должник (как налоговый агент) исполняет не собственную обязанность по уплате налога, а обязательство иного лица за счет средств, причитающихся этому лицу. Допуская просрочку в исполнении обязанности по перечислению налога на доходы физических лиц, должник уже совершает собственное правонарушение, за которое предусмотрено начисление пеней и штрафов. Требование об уплате пеней и штрафов за неисполнение обязанностей налогового агента подпадает под регулирование п. 3 ст. 137 Закона № 127-ФЗ. То есть подлежит включению в реестр требований кредиторов должника. Аналогичная правовая позиция изложена в определениях ВАС РФ от 30.05.2012 № ВАС-6567/12 и от 09.11.2012 № ВАС-13880/12.
Несмотря на это, суды принимают судебные акты, в которых указывают на то, что пени и штрафы не подлежат включению в реестр требований кредиторов должника (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.11.2012 по делу № А19-8039/2012, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 19.12.2012 по делу № А78-7023/2012).
При рассмотрении дел о банкротстве у судов достаточно часто возникает проблема, связанная с подтверждением обоснованности требований по пеням. Как показывает практика, требование с предложением оплаты долга в части пеней в большинстве случаев не соответствует фактической обязанности должника по их уплате. Кроме того, такое требование составляется с нарушением требований, предъявляемых к его содержанию. Например, не указывается размер недоимки, дата, с которой начинают начисляться пени, и ставка пеней.
С учетом положений ст.ст. 69 и 70 Налогового кодекса РФ это обстоятельство является основанием для отказа в удовлетворении требований налогового органа в случае, если расчеты пеней, направленные в адрес должника, не содержат таких сведений. В направленном налогоплательщику требовании об уплате пеней должны быть указаны размер недоимки, дата, с которой начинают начисляться пени, и ставка пеней (п. 19 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).
Представляется, что аналогичный подход должен применяться и к требованиям об уплате пеней за невыполнение обязанности по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Это подтверждается судебной практикой. Требование об уплате недоимки и пеней может быть признано недействительным, если оно не соответствует фактической обязанности налогоплательщика по их уплате. Или, если нарушения требований, предъявляемых к его содержанию, являются существенными, нарушающими права и законные интересы налогоплательщика (п. 13 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 № 79 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании»).
Не менее актуальной в делах о банкротстве остается проблема с так называемыми «задавненными» требованиями. В связи с принятием постановления Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 № 13084/07, обоснованной представляется позиция, согласно которой срок для включения в реестр требований кредиторов должника недоимки по налогам составляет 3 года с момента образования недоимки (истечения срока исполнения требования об уплате налога). В случае пропуска срока давности на принудительное исполнение обязанности по уплате налога, налоговый орган утрачивает право на включение недоимок в реестр требований кредиторов должника. В противном случае, дело о банкротстве становится способом для ре-анимации не взысканных в ходе исполнительного производства (по различным причинам) долгов без определения срока давности (и за 10, и за 20 лет). Что не может быть расценено в качестве достижения стабильности правопорядка, правовой определенности, устойчивости сложившейся системы правоотношений.
