А.В. Лаврушичев
Заместитель директора по финансовым услугам
Использование счета 45 «Товары отгруженные» достаточно широко было распространено в середине 90-х годов организациями, ведущими учет по мере отгрузки. Его использование при экспортных операциях тоже, как правило, не вызывает вопросов, хотя и есть свои особенности. Однако его применение при отражении операций, происходящих только на территории Российской Федерации, вызывает затруднения, которые в основном связаны с недостаточным знанием действующего законодательства.
Ранее предприятию разрешалось самому устанавливать метод ведения бухгалтерского учета: по мере отгрузки или по мере оплаты за отгруженные товары (продукцию). Достаточно широко счет 45 использовался для отражения отгруженных, но не оплаченных товаров при ведении бухгалтерского учета по моменту оплаты. В настоящее время бухгалтерский учет ведется только по отгрузке, и только при исчислении НДС и налога на пользователей автодорог разрешено использовать метод учета реализации по оплате. Казалось бы, счет 45 применяться не должен, однако целый ряд договоров может быть заключен таким образом, что без использования этого счета не обойтись.
Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» в пункте 2 ст. 8 установлено, что «имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации». То есть в бухгалтерском балансе организации может быть отражено лишь имущество, которое по законодательству признается его собственностью. Имущество других юридических и физических лиц, которое в силу тех или иных юридических оснований находится у данной организации, должно учитываться отдельно от ее имущества (на забалансовых счетах). Соблюдение этого правила является, в частности, основой для определения финансового состояния организации.
Организация является собственником имущества, которое принадлежит ей на праве собственности, возникающем у приобретателя вещи по договору «...с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором» (п. 1 ст. 223 ГК РФ). При этом инструкцией по применению Плана счетов (утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н) у продавца для учета предназначенных к продаже товаров (продукции) используются следующие счета:
Счет 41 «Товары» предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи.
Счет 43 «Готовая продукция» предназначен для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции, произведенной собственными силами.
Счет 45 «Товары отгруженные» - для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), если договором поставки или другим договором обусловлен отличный от общего момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией (товарами) и риска ее случайной гибели, от организации к покупателю (заказчику), а также готовые изделия и другие ТМЦ, переданные другим лицам на комиссионных и иных подобных началах. Таким образом, на счете 45 товаро-материальные ценности будут числиться до тех пор, пока за ним остается право собственности на эти ТМЦ.
Покупателем для учета товаро-материальных ценностей, на которые не перешло право собственности, используются в соответствии с Планом счетов следующие забалансовые счета:
Счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» - для обобщения информации (в контексте поставленного вопроса) о наличии и движении товаро-материальных ценностей, на которые не перешло право собственности по различным причинам (кроме договора комиссии);
Счет 003 «Материалы, принятые в переработку» предназначен для обобщения информации о наличии и движении сырья и материалов заказчика, принятых в переработку (давальческое сырье).
Счет 004 «Товары, принятые на комиссию» предназначен для обобщения информации о наличии и движении товаров, принятых на комиссию в соответствии с договором.
Рассмотрим более подробно на конкретных примерах применение счета 45 при заключении различных договоров и отражении операций, связанных с ними.
Договор комиссии
«По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента» (п.1 ст.990 ГК РФ). Согласно п. 1 ст. 996 ГК РФ «вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего». Следовательно, все, что получает комиссионер за реализованный товар, принадлежит собственнику (комитенту). При этом право собственности на реализуемый товар ни на какой период времени не переходит к комиссионеру. Поэтому в бухгалтерском учете комитента товар, переданный на реализацию по договору комиссии, должен учитываться на счете 45 до момента его отчуждения, о факте которого комитент узнает от комиссионера только из отчета последнего (ст. 999 ГК РФ), обычно предоставляемого одновременно с передачей всего полученного по договору комиссии.
Пример 1.
Предприятие мебельной промышленности поставляет в магазин по договору комиссии 10 стульев на сумму 3000 руб., в том числе НДС - 500 руб. Себестоимость товара - 2000 руб. Через месяц магазин продал 6 стульев на сумму 1800 руб., включая НДС, представил отчет и оплатил предприятию 1710 руб. (за минусом причитающегося комиссионного вознаграждения 5% от выручки).
Д. 45 - К. 41 - 2000 руб. - отражена стоимость переданного магазину товара в учетных ценах по договору комиссии без перехода права собственности.
Д. 62 - К. 90/1 - 1800 руб. - оборот по реализации товаров по извещению магазина о продаже товара покупателю (выписывается счет-фактура на реализованный товар).
Д. 90/3 - К. 68 - 300 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС.
Д. 90/2 - К. 45 - 1200 руб. - списана фактическая себестоимость реализованного товара (1800: 3000 х 2000).
Д. 44 - К. 60 - 75 руб. - учтены затраты по услугам магазина (комиссионное вознаграждение) без НДС.
Д. 19 - К. 60 - 15 руб. - отражен НДС с комиссионного вознаграждения магазина.
Д. 60 - К. 62 - 90 руб. (1800 - 1710) - зачет задолженности магазину за посреднические услуги (комиссионное вознаграждение).
Д. 68 - К. 19 - 15 руб. - возмещен НДС по оплаченным услугам магазина.
Д. 51 - К. 62 - 1710 руб. - получены от магазина средства за реализованный товар.
Д. 004 - 3000 руб. - отражена стоимость товара, включая НДС, полученного от комитента для реализации согласно накладной.
Д. 50 - К. 76 - 1800 руб. - поступила торговая выручка за проданные частично товары.
Д. 62 - К. 90/1 - 90 руб. (1800 х 5%) - отражена сумма комиссионного вознаграждения.
Д. 90/3 - К. 68 - 15 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС с суммы комиссионного вознаграждения.
Д. 76 - К. 62 - 90 руб. - зачет встречных обязательств на сумму комиссионного вознаграждения.
Д. 76 - К. 51 - 1710 руб. - произведено перечисление средств комитенту за реализованный комиссионный товар (за минусом комиссионного вознаграждения).
К. 004 - 1800 руб. - списана стоимость реализованного товара по стоимости с НДС.
Договор мены
«По договору мены каждая из сторон (юридическое или физическое лицо) обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой» (п. 1 ст. 567 ГК РФ). Если законом или этим договором не определено условие о переходе права собственности, то права собственности на товар переходят сторонам «Еодновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами» (ст. 570 ГК РФ). Днем совершения оборота при обмене товаров является день передачи товара независимо от метода ведения учета. При этом если предприятие первым получает товар по договору мены, то до момента перехода права собственности (отгрузки соответствующего товара взамен полученного) этот товар учитывается на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Если же организация первой отгружает товар, то до момента перехода права собственности (получения соответствующего товара взамен отгруженного) этот товар учитывается на счете 45 «Товары отгруженные».
Пример 2.
Предприятие А поставляет предприятию В по договору мены товар на сумму 12000 руб., в том числе НДС - 2000 руб., себестоимость товара - 9000 руб. В обмен получает другой товар на ту же сумму. Себестоимость товара, поставляемого предприятием В, составляет 9400 руб.Первым поставляет товар предприятие А.
Д. 45 - К. 41 - 9000 руб. - отгружен товар по договору мены.
Д. 41 - К. 60 - 10000 руб. (12000 руб. - - 2000 руб.) - оприходован на склад товар по договору мены, полученный от предприятия В по стоимости без НДС.
Д. 19 - К. 60 - 2000 руб. - отражена сумма НДС по товару, поступившему по договору мены.
Д. 62 - К. 90/1 - 12000 руб. - отражена реализация по договору мены в момент перехода права собственности (т. е. в момент получения товара от предприятия В).
Д. 90/3 - К. 68 - 2000 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС со стоимости реализованного товара предприятием А по договору мены.
Д. 90/2 - К. 45 - 9000 руб. - списана себестоимость товара, ранее отгруженного предприятием А, право на который перешло к предприятию В в момент исполнения встречных обязательств.
Д. 60 - К. 62 - 12000 руб. - зачет обязательств по договору мены.
Д. 68 - К. 19 - 2000 руб. - отнесена на возмещение из бюджета сумма НДС по оприходованным и оплаченным товарам, полученным от предприятия В.
Д. 90/9 - К. 99 - 1000 руб. - отражен финансовый результат от реализации по договору мены (прибыль).
Д. 002 - 12000 руб. - поступил товар по договору мены.
Д. 62 - К. 90/1 - 12000 руб. - отражена реализация по договору мены.
Д. 90/3 - К. 68 - 2000 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС со стоимости реализованного товара предприятием В по договору мены.
Д. 90/2 - К. 41 - 9400 руб. - списана себестоимость товара, реализованного предприятием В по договору мены.
К. 002 - списан с забалансового счета товар, полученный по договору мены и право на который перешло к предприятию В в момент исполнения встречных обязательств.
Д. 41 - К. 60 - 10000 руб. - отражен переход права собственности на полученный товар на сумму без НДС.
Д. 19 - К. 60 - 2000 руб. - НДС по поступившему товару.
Д. 60 - К. 62 - 12000 руб. - зачет встречных обязательств по договору мены.
Д. 68 - К. 19 - 12000 руб. - отнесена на возмещение из бюджета сумма НДС по оприходованным и оплаченным товарам.
Д. 90/9 - К. 99 - 600 руб. - отражен финансовый результат от реализации по договору мены (прибыль).
Изготовление продукции
из давальческого сырья (толлинг)
Давальческим сырьем считается сырье, материалы и продукция, передаваемые их владельцами без оплаты другим организациям для переработки или доработки (раздел III Инструкции по применению Плана счетов). Операции по переработке давальческого сырья иногда именуются толлинговыми операциями (Инструкция по составлению статистической отчетности о деятельности совместного и иностранного предприятия (форма N 1-ВЕС), утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 30.12.1994 г. N 274). В общем случае договор толлинга является разновидностью договора подряда (глава 37 ГК РФ). При этом в соответствии со ст. 220 ГК РФ право собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, приобретается собственником материалов (давальцем). За услуги по переработке давальческого сырья организация-переработчик получает денежную или товарную компенсацию.
Счет 45 может использоваться на предприятии, передающем в переработку материалы (продукцию) в случае, если расчеты между ним и перерабатывающим предприятием осуществляются частью перерабатываемого сырья. До момента перехода права собственности (согласно условиям договора) на перерабатывающем предприятии полученные в качестве оплаты материалы числятся на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», а материалы, полученные для переработки, - на специально предназначенном для давальческого сырья счете 003 «Материалы, принятые в переработку».
Пример 3.
Предприятие А поставляет предприятию В по договору толлинга материалы на сумму 10000 руб., при этом рассчитывается с ним частью перерабатываемого сырья - 15 % (материалами на сумму 1500 руб.). Таким образом, предприятие В оказывает услуги по переработке на сумму 1500 руб. без учета НДС, а предприятие А реализует материалы на ту же сумму, также без НДС. С учетом НДС реализация для обеих сторон составит 1800 руб.(1500 руб.+1500 руб. х х 20% / 100%). По условиям договора право собственности переходит к предприятию В после изготовления продукции для предприятия А.
Отражение операций предприятием А:
Д. 10/7 «Материалы, переданные в переработку на сторону» - К. 10/1 «Сырье и материалы» - 8500 руб. (10000 руб. - 1500 руб.) - отражена передача предприятию В материалов, предназначенных для переработки.
Д. 45 - К. 10/1 «Сырье и материалы» - 1500 руб. - отражена передача предприятию В материалов, предназначенных для оплаты.
Д. 20 - К. 10/7 - 8500 руб. - отражены затраты (себестоимость материалов) предприятия А на готовую продукцию, полученную от предприятия В.
Д. 20 - К. 60 - 1500 руб. - оказаны и включены в затраты услуги предприятия В по переработке материалов по стоимости без НДС.
Д. 19 - К. 60 - 300 руб. - отражен возмещаемый НДС по услугам предприятия В.
Д. 40 - К. 20 - 10000 руб. - оприходована готовая продукция по себестоимости.
Д. 62 - К. 91 - 1800 руб. - отражена реализация материалов на сторону (переход права собственности к предприятию В), включая НДС.
Д. 91 - К. 68 - 300 руб. - начислен НДС при реализации материалов, переданных в счет оплаты за оказанные услуги по переработке.
Д. 91 - К. 45 - 1500 руб. - списана себестоимость переданного ранее и реализованного материала.
Д. 68 - К. 19 - 300 руб. - отнесена на возмещение из бюджета сумма НДС по оприходованным и оплаченным услугам.
Отражение операций предприятием В:
Д. 003 - 8500 руб. - учтено поступление материалов, предназначенных для переработки.
Д. 002 - 1500 руб. - учтено поступление материалов, предназначенных для предприятия В (в оплату услуг) после выполнения условий договора толлинга.
Д. 62 - К. 90/1 - 1800 руб. - предъявлены предприятию А расчетные документы за выполненные работы.
Д. 90/3 - К. 68 - 300 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС за выполненные работы по договору толлинга.
К. 003 - 8500 руб. - списан с забалансового счета переработанный материал.
К. 002 - 1500 руб. - списан с забалансового счета материал, полученный предприятием В в счет расчетов за оказанные услуги.
Д. 10 - К. 60 - 1500 - отражен момент перехода права собственности на материал, полученный предприятием В в счет расчетов за оказанные услуги.
Д. 19 - К. 60 - 300 руб. - отражен возмещаемый НДС по материалам, перешедшим в собственность предприятия В.
Д. 60 - К. 62 - 1800 руб. - зачет встречных обязательств по договору толлинга.
Д. 68 - К. 19 - 300 руб. - отнесена на возмещение из бюджета сумма НДС по оприходованным и оплаченным материалам.
Договор купли-продажи
Согласно п. 1 ст. 454 ГК РФ «по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену)». При этом условия перехода права собственности на товар (продукцию) могут быть специально установлены положениями договора (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Например, такими условиями могут быть: момент оплаты, момент поступления на склад покупателя, момент передачи перевозчику, момент пересечения определенного пункта в пути следования, через определенный промежуток времени после получения и т.п. Сохранение права собственности за продавцом до оплаты товара или иных обстоятельств может быть предусмотрено в договоре в соответствии со ст. 491 ГК РФ «Сохранение права собственности». В этом случае у продавца товар (продукция) будет числиться на счете 45, а у покупателя - на счете 002 (если покупатель фактически получил товар) до момента наступления специально установленного договором условия перехода права собственности.
Пример 4.
Предприятие мебельной промышленности поставляет в магазин по договору купли-продажи 10 стульев на сумму 3000 руб., в том числе НДС - 500 руб. В соответствии с договором право собственности на товар переходит по мере его оплаты. Себестоимость товара - 2000 руб. через месяц магазин оплатил предприятию 1800 руб.
Отражение операций предприятием мебельной промышленности:
Д. 45 - К. 41 - 2000 руб. - отгружен товар по договору купли-продажи.
Д. 51 - К. 62 - 1800 руб. - получена частичная оплата за отгруженный товар.
Д. 62 - К. 90/1 - 1800 руб. - отражена реализация товара, на который по договору купли-продажи перешло право собственности (т. е. в момент оплаты).
Д. 90/3 - К. 68 - 300 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС со стоимости реализованного товара.
Д. 90/2 - К. 45 - 1200 руб. - списана себестоимость товара, ранее отгруженного предприятием, право собственности на который перешло к магазину в момент исполнения обязательств (т. е. в момент оплаты).
Д. 90/9 - К. 99 - 300 руб. - отражен финансовый результат от реализации (прибыль).
Отражение операций магазином:
Д. 002 - 3000 руб. - стоимость товара, полученного от поставщика, на который не перешло право собственности, согласно накладной.
Д. 60 - К. 51 - 1800 руб. - произведена оплата товара (стульев), включая НДС.
К. 002 - 1800 руб. - списана стоимость приобретенного товара (право собственности перешло к магазину).
Д. 41 - К. 60 - 1500 руб. - оприходован на склад товар по ценам поставщика без НДС.
Д. 19 - К. 60 - 300 руб. - отражен возмещаемый НДС по товару, перешедшему в собственность магазина.
Договор купли-продажи
с использованием многооборотной возвратной тары
Значительно сложнее обстоит дело с договорами купли-продажи имущества с использованием многооборотной тары. В соответствии со ст.481 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке. Исключение составляют товары, которые по своему характеру не требуют затаривания. От затаривания и (или) упаковки, как правило, освобождаются также товары, отгружаемые покупателю в контейнерах. Согласно ст. 517 ГК РФ покупатель обязан возвратить поставщику многооборотную тару. То есть он не может пользоваться, распоряжаться и совершать в отношении ее любые действия, кроме как возвратить тому, от кого получил. Таким образом, у покупателя по отношению к получаемой многооборотной таре отсутствуют все признаки содержания права собственности, указанные в статье 209 ГК РФ.
В связи с тем, что согласно ст. 8 п. 2 Закона «О бухгалтерском учете» N 129-ФЗ от 21.11.1996 г. «..2. Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации», покупатель не имеет права отражать на своем балансе стоимость многооборотной тары, подлежащей возврату. Для этих целей в Плане счетов предусмотрен счет 002 «Товаро-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».
Именно потому, что не происходит передачи права собственности на залоговую тару, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу по НДС согласно ст. 154 п. 7 НК РФ, если указанная тара подлежит возврату продавцу. Если же покупатель отказался возвратить поставщику тару в сроки, указанные в договоре (сертификате на тару) или же по истечении 7 дней после того, как поставщик потребовал возвратить тару (согласно ст. 314 ГК РФ), последний вправе продлить срок оборота дополнительным соглашением или отказать в пролонгации, тем самым передав покупателю право собственности. При этом продавец обязан провести эту операцию через доход организации, обложить налогом на добавленную стоимость и выставить счет-фактуру покупателю в течение 5 дней.
Пример 5.
Комбинат химических волокон поставляет ткацкой фабрике нить полиамидную на сумму 50000 руб. с НДС железнодорожным транспортом. Данная нить намотана на патроны металлические, которые являются возвратными. По условиям договора право собственности на поставляемую нить переходит в момент ее приемки покупателем у перевозчика и срок возврата тары - 2 месяца с момента перехода права собственности на поставляемые ТМЦ. Себестоимость поставляемой нити - 38000 руб. Залоговая стоимость тары равна 1200 руб., учетная стоимость у поставщика - 1000 руб. По истечении 2 месяцев покупатель:
- Дополнительные условия соглашения, без выполнения которых невозможна передача права собственности (например, предусмотрена полная оплата поставки);
- Бартерные сделки, по которым не осуществлено встречное поступление продукции
- Кроме того, здесь фиксируется информация о товарах и продуктах собственного производства, переданных для реализации посредникам-комиссионерам.
- Передача продукции покупателям или посредникам для последующей перепродажи
Дт45 Кт41 - приобретенных для перепродажи товарах
Дт45 Кт43 - изделий собственного производства
Дт45 Кт21 - полуфабрикатов собственного производства
- Списание себестоимости продуктов после выполнения всех условий
Дт90.02 Кт41 (43)
- Включение расходов на продажу в себестоимость отгруженной продукции
- Трудности «НДС-ного» перехода
20 % по товарам, работам и услугам, отгруженным после 01.01. ... 18 % по товарам, работам и услугам, отгруженным до 01.01. ... Последующая оплата отгруженных до 01.01.2019 г. товаров, работ, услуг... 20 % по товарам, работам и услугам, отгруженным после 01.01. ... и отражается в учете на 45 счете «Товары отгруженные». Казалось бы, перехода права... обязанности начислять НДС со стоимости отгруженных товаров (ст.39 НК РФ). ... оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания...
- Наиболее частые нарушения выявляемые ФНС
Оплаты (авансы полученные) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) п. ... оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), в... которая не соответствует фактическому объему отгруженной продукции, зафиксированной в системе ЕГАИС... 3 п. 6 ст. 346.45 НК РФ Утрата права на... данного режима налогообложения ст. 346.45 НК РФ Несоответствие фактического места... патента п. 8 ст. 346.45 НК РФ Непредставление в налоговый...
- Изменились коды видов операций по НДС
В декларацию содержатся в п. 45.4, 47.4, 49.4 ... получение корректировочного счета-фактуры в связи с изменением стоимости отгруженных товаров (работ, услуг... размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных...) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных...) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных...
- Обзор писем министерства финансов РФ за июнь 2018
41800 Согласно пункту 1 статьи 45 НК РФ уплата налога... на добавленную стоимость, предъявленные по товарам (работам, услугам), приобретенным организацией... очистке) и переупаковке ранее ввезенных товаров не представляется возможным определить страну... Регистрационный номер таможенной декларации" счета-фактуры возможно поставить прочерк. Письмо... пропорции, определяемой исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) ... абзацем 5 пункта 1 статьи 45 НК РФ установлено, что...
- Обзор писем Министерства финансов РФ за февраль 2019 года
Этому договору в счет предстоящей оплаты (частичной оплаты) товаров (работ, услуг... 11/9352 В отношении товаров (работ, услуг), отгруженных (выполненных, оказанных) ... При реализации российской организацией товаров казахстанскому хозяйствующему субъекту налогообложение... казахстанским хозяйствующим субъектом, приобретающим товары, с отметкой казахстанского налогового... приобретение квартиры, фактически произведенных за счет собственных (личных) средств. ... пункте 1 статьи 333.45 НК РФ, на протяжении...
- Учет расчетов по НДС: обращаем внимание на изменения
От покупателя в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания... размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг... предоплате, перечисленной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания... по перечисленной предоплате в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, ... 45 763 руб.). Согласно условиям договора сторонняя организация перечислила на лицевой счет... 660 Забалансовый счет 18 (код доходов 130) 45 763 Автономное...
- Договоры в инвалюте и у. д. е.: налоговая база по НДС
Оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг... размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных... ст. 172 НК РФ (п. 45 Порядка заполнения декларации). А теперь... оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг...). В счетах-фактурах по товарам (работам, услугам), отгруженным (выполненным, оказанным) в счет ранее поступившей...
- Минфин об определении сомнительного долга для целей налогообложения
Предлагаем задания на знание операций, связанных со счетом 45. Этот счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении товаров, выручка от продажи которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете. На нем также учитываются товары, переданные для продажи на комиссионных началах.
Задача 1. Переход после оплаты
Рассмотрим ситуацию. Торговая организация с покупателем. В соответствии с его условиями право собственности на отгруженную партию товара переходит к нему только после оплаты. В этом случае, пока товар не оплачен, он находится на балансе продавца.
Товары являются частью материально-производственных запасов и предназначены для продажи. По договору с покупателем право собственности на товар переходит после его оплаты, следовательно, до этого момента организация не отражает выручку в учете. Отгруженный товар она учитывает по фактической себестоимости на счете 45 «Товары отгруженные».
Фактическая себестоимость проданных товаров учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности и формирует себестоимость продаж. Выручку от продажи организация признает на дату получения оплаты. Одновременно себестоимость проданных товаров списывается со счета 45 в дебет счета 90 субсчет 90-2 «Себестоимость продаж».
Налоговая база по НДС возникает на дату отгрузки товара, а не на дату перехода права собственности (подп. 1 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ). На это указывают в своих письмах и чиновники из высшего ведомства (письма от 9 февраля 2011 г. № 07-02-06/14, от 8 сентября 2010 г. № 03-07-11/379). Исчисленный до момента реализации НДС отражается в бухгалтерском учете обособленно. Например, в аналитическом учете можно использовать субсчета к счету 45 «Товары отгруженные», а также к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции с счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
На дату перехода права собственности к покупателю организации нужно будет списать сумму начисленного к со счетов 45 или 76 (в зависимости от того, какой использовался) в дебет счета 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость». Когда организация применяет метод начисления, доходы и расходы в налоговом и бухгалтерском учете признаются одинаково. Соответственно отложенных налоговых активов и обязательств не возникает.
Пример
По договору право собственности на товар переходит к покупатель после оплаты. Товар был отгружен в декабре 2014 года, а плата за него получена в январе 2015 года. Покупная стоимость реализованной партии товара 354 000 руб. (в том числе НДС 54 000 руб.). Выручка от реализации составила 413 000 руб. (в том числе НДС 63 000 руб.).Бухгалтерские записи должны выглядеть так:
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
При отгрузке товара покупателю
При получении платы за товары
Счет 45 субсчет «Налог на добавленную стоимость», (76 субсчет «Налог на добавленную стоимость»)
Задача 2. Продажи через посредника
Другой случай. Торговая организация заключила для реализации товара договор комиссии. В соответствии с ним посредник (комиссионер) от своего имени обязуется продавать товары, принадлежащие организации (комитенту). За услуги комиссионеру причитается вознаграждение. Кроме того, договором комиссии предусмотрено возмещение комиссионеру расходов по хранению товара.
Посредник участвует в то есть покупатели производят плату за товары непосредственно ему. Ежемесячно он представляет комитенту отчет, в котором отражает количество проданных товаров и сумму полученной выручки. Помимо отчета комиссионера посредник должен представить комитенту копии первичных документов, которые подтверждают понесенные им расходы по хранению товара.
При передаче товара комиссионеру с целью его дальнейшей реализации перехода права собственности на него не происходит. Данная операция отражается бухгалтерской записью по дебету счета 45 «Товары отгруженные» в корреспонденции с кредитом счета 41 «Товары» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета и финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н).
На дату перехода права собственности на товар к покупателю, указанную в утвержденном отчете комиссионера, организация-комитент признает доход от продажи. вознаграждение, а также возмещение понесенных комиссионером расходов по хранению товара признается организацией-комитентом расходами по обычным видам деятельности на дату утверждения отчета комиссионера.
Если организация-комитент применяет при метод начисления, доходы и расходы в налоговом и бухгалтерском учете признаются одинаково. Соответственно отложенных налоговых активов и обязательств не возникает.
В таблице проводок можно использовать аналитические счета к балансовому счету 76:
- 76-в «Расчеты с комитентом по сумме вознаграждения»;
- 76-т «Расчеты с комитентом за реализованные товары»;
- 76-р «Расчеты с комиссионером по возмещаемым расходам».
Пример
В начале января организация-комитент передала комиссионеру для реализации товар, стоимость приобретения которого составляет 354 000 руб. (в том числе НДС 54 000 руб.). Цена реализации товара, предусмотренная договором, в размере 472 000 руб. (в том числе НДС 72 000 руб.). За услуги комиссионеру причитается вознаграждение в размере 10 процентов от стоимости проданных товаров.В январе товар был реализован. Отчет комиссионера представлен и утвержден 5 февраля. В этот же день комитенту за вычетом вознаграждения перечислена полученная от покупателей выручка. Вознаграждение комиссионера составило 47 200 руб. (472 000 × 10%), в том числе НДС 7200 руб.
Поступившие от посредника на счет комитента средства составили 424 800 руб. (472 000 - 47 200).
Возмещаемые комиссионеру расходы по хранению товара были перечислены ему комитентом 6 февраля в размере подтвержденной первичными документами суммы - 4720 руб. (в том числе НДС 720 руб.).
В рассматриваемом случае необходимо записать:
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Счет 90 субсчет «Выручка»
Счет 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость»
Счет 90 субсчет «Себестоимость продаж»
Сч. 45 «Товары отгруженные» используется для фиксации операций по отгрузке товаров компании, когда выручка от реализации не может быть принята к учету в бухгалтерии в момент передачи изделия.
Счет 45 в бухгалтерском учете - это собирательный счет, отображающий сведения об отгруженной заказчикам продукции, реализационный доход по которой не может быть временно принят в бухгалтерском учете компании. Данная ситуация возможна в ряде случаев:
К сч.45 предусмотрены следующие основные субсчета:
45.01 - осуществляется учет изделий, приобретенных у поставщиков для перепродажи
45.02 - информация о продуктах собственного производства
45.03 - прочие номенклатурные единицы
45.04 - обобщение сведений о передачи переданных объектов недвижимости, смена права собственности на которые еще не зарегистрирована.
Информация о наличии и операциях с отгруженной продукцией отображается на сч.45 по совокупной стоимости фактически произведенных затрат на производство или приобретение товаров и расходов денежных средств на отгрузку (при частичном списании транспортных затрат).
Счет 45 в бухгалтерском учете является активным. По дебету фиксируется произведенная передача продуктов покупателю или комиссионеру в корреспонденции с соответствующими счетами 41, 43 на основе закрывающих документов (ТОРГ-12, передаточные акты и т.д.).
Внимание! У покупателей или посреднических организаций-комиссионеров переданные изделия должны быть учтены на забалансовых счетах до выполнения всех условий соглашений.
Суммы, аккумулируемые на счете, списываются в Дт90 «Продажи» в момент признания доходов от реализации или при отчете посреднической фирмы о совершенной продаже.
Аналитический мониторинг
Анализ наличия и движения отгруженной покупателям или комиссионерам продукции осуществляется по контрагентам (местам нахождения изделий) и номенклатурным единицам товаров.
Законодательное регулирование
Использование сч. 45 для обобщения сведений о переданных изделиях, доход от реализации которых еще не принят к учету, осуществляется в соответствие с действующим Планом счетов, утвержденным приказом Минфина от 31.10.2000 №94, ПБУ 9/99 «Доходы организации» и иными нормативными документами.
Основные хозяйственные операции, проводки по ним
Товары отгруженные учитываются на счете 45 «Товары отгруженные» по стоимости, складывающейся из фактической производственной себестоимости и расходов по отгрузке продукции (товаров) (при их частичном списании).
Дебетуется счет 45 «Товары отгруженные» в корреспонденции со счетами 43 «Готовая продукция», 41 «Товары» в соответствии с оформленными документами (накладными, приемо-сдаточными актами и др.) по отгрузке готовых изделий (товаров) или передаче их для продажи на комиссионных началах.
Принятые на учет по счету 45 «Товары отгруженные» суммы списываются в дебет счета 90 «Продажи» одновременно с признанием выручки от продажи продукции (товаров) либо при поступлении извещения комиссионера о продаже переданных ему изделий.
Аналитический учет по счету 45 «Товары отгруженные» ведется по местам нахождения и отдельным видам отгруженной продукции (товаров).
В пояснениях к счету 45 «Товары отгруженные» указаны два случая его применения. Во-первых, он используется после отгрузки товаров покупателю, когда выручка от их продажи не может быть при
знана в бухгалтерском учете. Пять условий признания выручки перечислены в п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации»:
Организация имеет право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
Сумма выручки может быть определена;
Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции у хозяйствующего субъекта произойдет увеличение экономических выгод, так как он получил в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении его получения (существует уверенность, что оплата будет произведена);
Право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
Расходы, которые возникли или могут возникнуть в связи с этой операцией, могут быть определены (исчислены).
Если не выполнено хотя бы одно из этих условий (например, право собственности на продукцию (товары) не перешло к покупателю), то отгруженные ценности следует учитывать на счете 45 «Товары отгруженные».
Второй случай использования счета 45 «Товары отгруженные», указанный в Инструкции по применению Плана счетов, - передача продукции (товаров) комиссионеру для продажи, поскольку до отгрузки в дальнейшем покупателю товаров они остаются собственностью комитента. Здесь в Инструкции допущена неточность: такая же ситуация может быть при передаче товаров для продажи поверенному (по договору поручения) или агенту (по агентскому договору).
Счет 45 «Товары отгруженные» может использоваться и при сделках по договору мены, если организация первая отгружает товары своему контрагенту и договором мены не предусмотрен после этой операции переход права собственности на отгруженные ценности к контрагенту. Такой порядок применяется в соответствии со ст.
570 ГК РФ, которая гласит: «Если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами».
В сущности, счет 45 «Товары отгруженные» - это тот же счет 41 «Товары», но товары в этом случае лежат не на складе, а находятся в пути, их уже нет, но они еще по-настоящему не проданы. Поэтому на
счете 45 «Товары отгруженные» ценности должны иметь ту же оценку, в которой они учитывались на счетах 41 «Товары» и/или 43 «Готовая продукция». Если же ценности отпускались непосредственно из производства, то в зависимости от принятой учетной политики кредитуется или счет 40 «Выпуск готовой продукции (работ, услуг)», или ценности списываются со счета 20 «Основное производство», но во всех случаях на счет 45 «Товары отгруженные» ценности попадают в той же оценке.
Поскольку оценка ценностей на счетах 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 40 «Выпуск готовой продукции» и 20 «Основное производство» может уточняться на величину коммерческих расходов, уточняется и оценка ценностей, показанных на счете 45 «Товары отгруженные».
Если, с одной стороны, счет 45 «Товары отгруженные» напоминает счета 41 «Товары» и 43 «Готовая продукция», то, с другой стороны, этот счет обычно выступает альтернативным к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Так, если моментом реализации ценностей считается отгрузка товаров, а под реализацией понимается момент перехода права собственности, то дебетуется счет 62 «Расчета с покупателями и заказчиками» и счет 45 «Товары отгруженные» не применяется, однако если после отгрузки право собственности не перешло к покупателю, то дебетуется счет 45 «Товары отгруженные» и счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» оказывается ненужным.
Ценности со счета 45 «Товары отгруженные» списываются в дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж».
Счет 45 «Товары отгруженные» может, в отдельных случаях, и дополнять счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Это относится к варианту, когда согласно договору поставки право собственности на товары переходит от продавца к покупателю только после оплаты товаров. В подобном случае действует следующая корреспонденция счетов:
1. Отгружены товары покупателям, право собственности до их оплаты остается за продавцом:
Д-т сч. 45 «Товары отгруженные» К-т сч. 41 «Товары».
2. Получена выручка за проданные товары: Д-т сч. 51 «Расчетные счета»
К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
3. Признается выручка за проданные товары:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-тсч. 90-1 «Выручка».
4. Списываются отгруженные товары:
Д-т сч. 90-2 «Себестоимость продаж» К-т сч. 45 «Товары отгруженные».
Однако в этом случае счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» выполняет формальную роль и бухгалтер вполне может обойтись без него.
Новым (по сравнению со старой Инструкцией) является указание разрезов аналитического учета по счету 45 «Товары отгруженные» по местам нахождения и отдельным видам отгруженной продукции (товаров).
Счет 45 "Товары отгруженные" предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции). На этом счете учитываются также готовые изделия, переданные другим организациям для продажи на комиссионных началах.
Товары отгруженные учитываются на счете 45 "Товары отгруженные" по стоимости, складывающейся из фактической производственной себестоимости и расходов по отгрузке продукции (товаров) (при их частичном списании).
Дебетуется счет 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции со счетами 43 "Готовая продукция", "Товары" в соответствии с оформленными документами (накладными, приемо-сдаточными актами и др.) по отгрузке готовых изделий (товаров) или передаче их для продажи на комиссионных началах.
Принятые на учет по счету 45 "Товары отгруженные" суммы списываются в дебет счета 90 "Продажи" одновременно с признанием выручки от продажи продукции (товаров) либо при поступлении извещения комиссионера о продаже переданных ему изделий.
Аналитический учет по счету 45 "Товары отгруженные" ведется по местам нахождения и отдельным видам отгруженной продукции (товаров).
Счет 45 "Товары отгруженные"
корреспондирует со счетами
| по дебету | по кредиту |
|
10 Материалы 11 Животные на выращивании и откорме 20 Основное производство 21 Полуфабрикаты собственного производства 23 Вспомогательные производства 29 Обслуживающие 41 Товары 43 Готовая продукция 44 Расходы на продажу 71 Расчеты с подотчетными 76 Расчеты с разными 79 Внутрихозяйственные 91 Прочие доходы и расходы |
76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 90 Продажи 94 Недостачи и потери от порчи ценностей 99 Прибыли и убытки производства и хозяйства лицами дебиторами и кредиторами расчеты |
Применение плана счетов: счет 45
