Списание устаревших запасов в мсфо. Материальные запасы в российском учете и мсфо

Стандарт МСФО 2 "Запасы" применяется с 1 января 2005 года. Совет по международным стандартам финансовой отчетности (IASB) пересмотрел МСФО с целью его улучшения и заменил предыдущий IAS 2 Inventories от 1993 года. Он запустил этот проект после вопросов и сомнений относительно стандарта со стороны регуляторов ценных бумаг, профессиональных бухгалтеров и других заинтересованных кругов. Основная задача Совета заключалась в том, чтобы пересмотреть и ввести ограниченное количество вариантов измерения запасов в МСФО, при этом Совет воздержался от пересмотра основного метода учета.

Цели и применимость

Целью стандарта МСФО IAS 2 "Запасы" было упрощение метода учета. Первоочередной задачей в учете запасов является то, что стоимость будет считаться активом, который будет учитываться до тех пор, пока не будут зарегистрированы другие соответствующие доходы. Международный стандарт финансовой отчетности дает рекомендации по определению стоимости в последующем учете в качестве расходов. В дополнение к этому, в нем приводятся рекомендации по формулам затрат, используемым для учета затрат.

МСФО 2 применяется ко всем запасам, исключением являются договоры строительства (резерв на запасы), а также прямые контракты на обслуживание и финансовые инструменты. Кроме того, он также исключает биологические активы, связанные с сельским хозяйством. Международный стандарт финансовой отчетности "Запасы" не применим к измерению запасов производителей продуктов, связанных с лесом и сельским хозяйством, после сбора урожая и полезных ископаемых. Они измеряются по чистой реализуемой стоимости в соответствии с установленной практикой. Когда такие измерения проводятся, изменения в стоимости отражаются в составе прибылей или убытков за период.

Стоимость запасов должна включать : расходы на покупку (включая налоги, транспорт и обработку) за вычетом торговых скидок, расходов на переработку (включая фиксированные и переменные накладные расходы на производство) и другие расходы, связанные с перемещением запасов в их текущее местоположение и состояние.

Стоимость запасов, согласно МСФО "Запасы", не должна включать : ненормативные затраты на хранение отходов, административные накладные расходы, не связанные с продажей, повышение курса иностранной валюты, в связи с приобретением запасов в иностранной валюте.

Во-первых, МСФО IAS 2 "Запасы" используют при учете тех единиц запасов, которые не являются взаимозаменяемыми, а конкретные затраты относятся к конкретным отдельным предметам запасов.

Во-вторых, для позиций, которые являются взаимозаменяемыми, допускается использование формулы FIFO или средневзвешенные затраты. Формула LIFO, которая была разрешена до пересмотра в 2003 году, больше не допускается.

Для групп товарно-материальных запасов, имеющих разные характеристики, могут быть оправданы разные формулы затрат.

Рисунок 1. Фрагмент «Отчета о финансовом положении» в программном продукте «Финансист»: Запасы - статья, относящаяся к разделу «Оборотные активы».

Запасы: понятие МСФО

Запасы определяются международным стандартом финансовой отчетности следующим образом:

Запасы – это активы, которые предназначены для продажи в ходе обычной деятельности компании, находятся в процессе создания для последующей продажи или предназначены для использования в процессе производства товаров или оказания услуг.

Как отражают в МСФО запасы: признание запасов

Запасы должны быть признаны в отчетности при соблюдении двух обычных критериев:

Использование запасов приведет к вероятному притоку экономической выгоды;
Можно надежно оценить первоначальную стоимость данных запасов.

Запасы – это актив, то есть для их признания необходимо, чтобы контроль над этим активом полностью перешел к приобретающей компании.

Стандарт МСФО "Запасы": оценка запасов

В целом оценка запасов в соответствии с ИАС 2 не сильно отличается от логики оценки других нефинансовых активов. Тем не менее, запасы по МСФО 2 оцениваются с рядом особенностей, обусловленных тремя моментами:

Запасы часто создаются в процессе основного производства компании; в силу этого необходимо четко прояснить, какие именно затраты на их создание считать прямыми и необходимыми, чтобы не включать в оценку запасов слишком многое. Для основных средств и нематериальных активов такой проблемы нет, так как они создаются в рамках проектов и прямые необходимые затраты на их создание отследить проще.
Запасы, как правило, состоят из многочисленных однородных (или почти однородных) единиц, что для целей практичности требует усредненного, а не штучного подхода для их оценки (например, ФИФО).
Запасы, как правило, возмещают свою стоимость посредством продажи, а не использования. Поэтому проверка на обесценение для них имеет свои небольшие особенности.

Первоначальная оценка запасов

При первоначальном признании запасы признаются по себестоимости, которая складывается из:

Затрат на приобретение;
Затрат на переработку;
Прочих прямых необходимых затрат.

Как видим, здесь применяется общий принцип оценки активов по методу «цена плюс прямые необходимые затраты». Для целей иллюстрации МСФО IAS 2 уточняет этот общий принцип.

Состав запасов по международному стандарту финансовой отчетности: Затраты на приобретение запасов

В затраты на приобретение включается цена, уплаченная поставщикам запасов, невозмещаемые импортные пошлины и другие налоги, а также расходы на транспортировку запасов.

Если по оплате за партию запасов предоставлена отсрочка, превышающая обычные кредитные условия, то запасы надо признать по дисконтированной стоимости этого будущего платежа. Разница, которая образуется между дисконтированной и номинальной стоимостью платежа за запасы, должна быть признана как финансовый расход на протяжении периода отсрочки.

Однако эту разницу нужно включить в состав себестоимости запасов, если выполняются критерии МСФО IAS 2 «Затраты по займам».

Рисунок 2. Фрагмент «Отчета о финансовом положении» в программном продукте «Финансист». Учет запасов: раскрытие статьи «Запасы».

Состав запасов по стандарту финансовой отчетности: Затраты на переработку запасов

В затраты на переработку включаются все затраты, непосредственно относящиеся к процессу производства, то есть:

Прямые затраты (например, оплата труда производственной бригады);
Постоянные накладные производственные затраты;
Переменные накладные производственные затраты.

Состав запасов: Прочие прямые необходимые затраты на создание запасов

Согласно МСФО IAS Запасы, прочие затраты включаются в себестоимость запасов лишь в той степени, в которой они признаны прямыми и необходимыми для создания запасов.

Затраты по займам на производство запасов должны учитываться в соответствии с требованиями IAS МСФО 2 «Затраты по займам». Общий принцип состоит в том, что затраты по займам на создание запасов, создание которых по необходимости занимает значительное время, должны быть включены в состав этих запасов.

Пример 1. Компания «АВС» покупает мотоциклы из нескольких стран и продает их в европейские страны. В текущем году эта компания понесла следующие расходы:

Торговые скидки при покупке;
Расходы, связанные с импортом;
Зарплата бухгалтерии;
Комиссия за продажи, выплачиваемая торговым агентам;
Послепродажные гарантийные расходы;
Ввозные пошлины;
Затраты на закупки (на основе счетов-фактур поставщика);
Расходы на перевозку;
Страхование покупок;
Комиссия за брокерскую деятельность, выплачиваемую агентам.

Какие из данных расходов разрешены МСФО (IAS) 2 для включения в стоимость запасов?

Решение. Пункты 1, 2, 6, 7, 8, 9, 10 разрешены МСФО 2 для расчета стоимости запасов. Заработная плата бухгалтерии, комиссии продаж и гарантийных расходов после продажи не допускаются МСФО 2 для включения в стоимость запасов.

Рисунок 3. Фрагмент формы «Консолидированного отчета о совокупном доходе» в программном продукте «Финансист». Статья Списание запасов до чистой цены реализации должна входить в раздел «Себестоимость».

Допустимые методы расчета себестоимости запасов

Фактическая цена

Если каждая единица запасов компании уникальна (автомобили, запасы под конкретного заказчика), то оценивать первоначальную стоимость необходимо по каждой единице запасов. Обычно такой подход используется для предметов высокой ценности, например, ювелирные изделия или автомобили.

Но зачастую запасы компании достаточно однородны и единиц запасов тысячи или десятки тысяч, что делает практически невозможным оценку каждой отдельной единицы. В таких случаях стандарт МСФО (IAS) 2 "Запасы" позволяет использовать следующие усредненные методы расчета себестоимости запасов:

Метод ФИФО (первым поступил – первым выбыл);
Метод средневзвешенной себестоимости.

МСФО IAS 2 запрещает использование метода ЛИФО (последним поступил – первым выбыл), так как считается, что он нарушает принцип сопоставления доходов и расходов.

FO – First In – First Out

При использовании метода ФИФО предполагается, что запасы, которые произведены или приобретены первыми, первыми будут выбывать. То есть запасы, оставшиеся на складе, состоят из последних приобретенных или произведенных партий.

FIFO считается хорошим методом оценки больших количеств запасов (партий запасов). При использовании FIFO стоимость запасов в финансовой отчетности оценивается по последней цене поступления. Это обеспечивает хорошую оценку запасов, поскольку самые последние затраты, скорее всего, близки к фактической стоимости запасов.

Средневзвешенная стоимость

Согласно МСФО IAS 2, средневзвешенная стоимость используется там, где запасы одинаковы или очень похожи. Например, если компания торгует пшеницей. Невозможно было бы определить каждую загрузку пшеницы, так как все они были бы смешаны. В этом случае полезно использовать средневзвешенную стоимость запасов.

При использовании метода средневзвешенной себестоимости, стоимость каждого вида запасов определяется по средневзвешенной стоимости запасов на начало периода и стоимости запасов, приобретенных или произведенных в течение периода. Среднее значение стоимости запасов на складе, как правило, обновляется при поступлении каждой новой партии запасов.

Примеры международного стандарта

Пример 2. На 1 июня 2017 года компания провела 400 единиц готовой продукции стоимостью 22 евро каждая. В течение июня произошли следующие сделки:

Рассчитаем себестоимость запасов с помощью двух методов оценки себестоимости по МСФО IAS Запасы:

1. Метод ФИФО

На конец периода			500
Цена за единицу			25
Стоимость запасов на конец периода, евро			12500

2. Метод средневзвешенной себестоимости

ЗАПАСЫ		Кол-во ед.	Цена	Средневзвешенная себестоимость	Итого	Примечание
01.06.2017	На начало периода	400	22		8800
10.06.2017	Закупки	300	23		6900
	промежуточный итог	700		22,43	15700	15700/700=22,43
14.06.2017	Продажи	-600		22,43	- 13 457
	промежуточный итог	100			2 243
20.06.2017	Закупки	400	24		9 600
	промежуточный итог	500		23,69	11 843	11842/500=23,68
21.06.2017	Продажи	-400		23,69	- 9 474
	промежуточный итог	100			2 369
25.06.2017	Закупки	500	25		12 500
	промежуточный итог	600		24,78	14 869	14869/600=24,78
28.06.2017	Продажи	-100		24,78	- 2 478,10
	Итог	500			12 390

Рисунок 4. В программе «Финансист» в настройках управленческого учета для каждой организации можно выбрать способ оценки запасов по МСФО IAS 2 Запасы.

Последующая оценка запасов

После первоначального признания запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин:

Себестоимость
Чистая цена реализации

Чистая цена реализации – оценочная цена продажи запасов в ходе обычной деятельности за вычетом необходимых затрат на доведение запасов до готовности и ожидаемых необходимых затрат на продажу.

Этот подход продиктован необходимостью предоставления достоверной информации: активы не должны отражаться в отчетности по стоимости той экономической выгоды, которая ожидается от их продажи или использования. Поэтому при превышении себестоимости запасов над чистой ценой реализации необходимо провести обесценение запасов в том периоде, в котором произошло обесценение:

Дт	Себестоимость	хх
Кт	Запасы	хх

Сравнение себестоимости и чистой цены реализации необходимо проводить индивидуально для каждой позиции запасов. При таком анализе на уровне каждой категории нужно учитывать, как именно компания планирует использовать запасы.

Примеры: переоценка запасов

Пример 3. У компании есть запасы компонента А и продукта В. При этом компонент А используется для производства продукта В. Если чистая цена реализации компонента А окажется ниже себестоимости компонента А, но при этом чистая цена реализации продукта В окажется выше себестоимости продукта В, то обесценивать компонент А для чистой цены реализации не нужно: компания не планирует продавать компонент А, а использовать. И обесценения при использовании не наблюдается.

Пример 4. В конце года у компании есть три товарно-материальных запаса. Их себестоимость и чистая цена реализации:

Итак, как отражают в международном стандарте запасы? Было бы неверно сравнивать общую стоимость 110 евро с общей суммой чистой цены реализации 112 евро. Сравнение должно быть сделано для каждого элемента, следовательно, стоимость запасов составит 106 евро:

Часто компании узнают о снижении чистой цены реализации ниже себестоимости постфактум, то есть уже начав продавать запасы и столкнувшись с необходимостью снижения цены.

Факт продажи запасов по цене ниже себестоимости после отчетного периода (но до одобрения финансовой отчетности) является корректирующим событием в соответствии с МСФО 10 «События после окончания отчетного периода» и требует обесценения запасов в только что закончившемся отчетном периоде.

Стандарт ИАС два говорит о том, что если в последующих периодах перестали существовать обстоятельства, приведшие к необходимости обесценения запасов до чистой цены реализации, и запасы еще не израсходованы, то обесценение запасов нужно вернуть, но не выше изначальной стоимости.

Что такое запасы с точки зрения Международных стандартов финансовой отчетности? Как осуществляется их оценка при принятии к учету и выбытии? Ответы на эти и другие вопросы — в нашей статье.

Состав запасов и сфера применения стандарта

Порядок учета и оценки запасов в МСФО закреплен в МСФО (IAS) 2 «Запасы».

В соответствии с указанным стандартом запасами признаются активы:

Реализуемые в ходе обычной деятельности компании (товары);

Существующие в форме сырья, материалов для использования в производстве продукции;

Созданные в ходе производства (готовая продукция, незавершенное производство).

Под понятие запасов для целей МСФО (IAS) 2 подпадает незавершенное производство, поэтому фактически указанным стандартом в МСФО регулируется порядок оценки незавершенного производства на отчетную дату. Напомним, что в российском законодательстве по бухгалтерскому учету отсутствует положение по бухгалтерскому учету, которое бы регулировало порядок оценки незавершенного производства (за исключением ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» в отношении строительных организаций).

МСФО (IAS) 2 содержит общий, универсальный подход к учету и оценке всех видов запасов (сырье, товары, НЗП, готовая продукция), различается лишь набор затрат, которые формируют себестоимость приобретенных готовых запасов или запасов, находящихся на различной стадии производства.

Следует отметить, что в МСФО для оценки незавершенного производства по выполняемым на сторону строительным работам также применяется особый порядок, описанный в отдельном МСФО (IAS) 12 «Договоры подряда» (НЗП подрядных организаций учитывает процент завершенности объекта и рентабельность). По этой причине действие МСФО (IAS) 2 не распространяется на незавершенные работы строительных организаций.

По той же причине под действие МСФО (IAS) 2 не попали биологические активы и сельскохозяйственная продукция в момент ее первичного сбора (этот вопрос рассматривается в МСФО (IAS) 41), а также финансовые инструменты (рассматриваются в МСФО (IAS) 32, МСФО (IAS) 39).

В МСФО, так же как и в российском учете, важно правильно квалифицировать активы, чтобы понимать, правила каких стандартов следует применять к их учету. Состав запасов определяется видом основной деятельности организации. Поскольку к запасам относятся товары, купленные и предназначенные для перепродажи, то для магазинов розничной торговли запасами будут являться приобретенные ими товары, для компании, занимающейся продажей недвижимости, запасами будут являться земля и другое недвижимое имущество.

Для компаний, оказывающих услуги, запасы включают в себя затраты на оказание услуг, относящиеся к еще не признанной выручке.

Принятие к учету

Признание запасов как активов подчиняется общим критериям признания элементов финансовой отчетности, описанным в Концепции МСФО, и возникает при наличии:

а) контроля;

б) возможности получения экономических выгод;

в) возможности надежной оценки.

Факт перехода права собственности при этом роли не играет. Исходя из указанных критериев к объектам основных средств в МСФО всегда относятся активы, полученные по договору лизинга. А к запасам, по мнению некоторых экспертов, будет относиться сырье, полученное на давальческой основе.

Следует также отметить, что для своевременного учета запасов важен сам факт совершения операции, а не наличие должным образом оформленных документов. Целью МСФО является формирование полной и достоверной финансовой отчетности о финансовом положении компаний.

Оценка запасов

Чистая цена продаж в МСФО (IAS) 2 определена как стоимость продажи запасов, которая может быть получена при обычных условиях продаж, за вычетом необходимых затрат на завершение производства и затрат на продажу. Чистая цена продаж может отличаться от справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу, так как по определению учитывает специфические условия совершения сделок, в которых работает конкретное предприятие.

Необходимость снижения стоимости запасов до чистой цены продаж, как правило, связана с потерей запасами своих потребительских свойств, моральным устареванием, резким снижением продажной стоимости, порчей.

Своевременная уценка запасов до чистой цены продаж очень важна для достоверного представления отчетности, так как ввиду большого количества наименований и непосредственной связи запасов с основной хозяйственной деятельностью объем запасов на балансе обычно является существенным. Запасы по стоимости взаимосвязаны, поскольку по определению представляют собой готовую продукцию на различных производственных циклах. В результате чего оценка сырья может влиять на стоимость готовой продукции, а, в свою очередь, снижение продажной цены на основную продукцию является одним из критериев обесценения сырья.

Из этого следует вывод, что обесценение одного вида запасов по цепочке влечет за собой обесценение других видов запасов. При определении величины уценки необходимо учитывать, что уценка запасов должна ограничиваться их возмещаемой стоимостью. Также в стандарте указано, что если при наличии информации о снижении стоимости сырья и материалов есть доказательство того, что готовую продукцию удастся продать по установленной продажной цене либо иной цене, не ниже себестоимости, то уценку сырья производить не следует.

Описываемый подход уценки запасов до чистой цены продаж согласуется с общим подходом МСФО, предусматривающим, что активы не должны учитываться по стоимости, превышающей возмещаемую сумму, которая может быть получена от продажи или дальнейшего использования актива.

В МСФО принят отдельный стандарт, посвященный порядку обесценения активов, МСФО (IAS) 36. Закрепленное в нем правило состоит в том, что обесценение активов проводится в два этапа, включающих анализ свидетельств обесценения активов и далее сопоставление балансовой стоимости активов с их возмещаемой стоимостью. В отличие от данного правила МСФО (IAS) 2 «Запасы» требует проводить сопоставление балансовой стоимости запасов с чистой продажной стоимостью на каждую отчетную дату, то есть даже без предварительного анализа признаков обесценения запасов.

МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» к запасам не применяется, поскольку необходимость уценки частично потерявших свойства запасов вытекает из требований по оценке IAS 2 «Запасы».

Может возникнуть ситуация, когда в более поздние отчетные периоды, в силу изменившихся экономических условий, появляется информация о росте чистой цены продажи по ранее уцененным запасам. В этом случае ранее отраженная уценка должна быть восстановлена, при этом увеличение стоимости запасов должно осуществляться в пределах ранее списанной суммы. Восстановление ранее признанного убытка от уценки запасов должно показываться в отчетности как уменьшение себестоимости проданных запасов.

Описанный в МСФО (IAS) 2 порядок оценки запасов существенно отличается от российских правил учета, поскольку требует дополнительных процедур контроля за стоимостью запасов на каждую отчетную дату.

Состав затрат, включаемых в себестоимость запасов

Себестоимость запасов должна формироваться из следующих групп расходов:

На приобретение;

На переработку;

Накладные общепроизводственные расходы;

Прочие расходы (такие как процентные затраты, расходы по разработке изделий и др.).

Фактически для оценки запасов в МСФО применяется метод полной себестоимости и не допускается применение иного подхода, например, исключающего условно-постоянные (накладные) расходы. Напомним, что в соответствии с требованиями российского законодательства торговые компании имеют право относить транспортные заготовительные расходы непосредственно на издержки производства и обращения (то есть текущие расходы отчетного периода).

Рассмотрим, что включают в себя расходы по указанному выше перечню.

К затратам на приобретение относятся цена покупки (с учетом скидок), таможенные пошлины, невозмещаемые налоги, расходы по доставке и погрузке-разгрузке запасов. Если компания приобретает запасы на условиях отсрочки платежа, то сумма разницы между ценой покупки при обычных условиях продаж и выплаченной суммой не подлежит включению в себестоимость запасов. С точки зрения МСФО возникающие при этом разницы будут являться финансовыми расходами и относиться на текущие расходы на протяжении всего периода финансирования.

Затраты, связанные с переработкой, включают стоимость вспомогательных материалов, заработную плату производственных рабочих. К указанной категории затрат также относятся постоянные и переменные общепроизводственные накладные расходы.

Условно-постоянные расходы организации (это амортизация зданий и оборудования, затраты по их обслуживанию, страхованию, связанные с производством административно-управ-ленческие расходы, услуги вспомогательных цехов) являются относительно неизменными и не зависят от производимых объемов продукции. Такие расходы включаются в себестоимость соответствующих запасов на основании плановых расчетов и исходя из нормальной производственной мощности предприятия, рассчитываемой за ряд периодов. В случае низкого уровня производства или его остановки постоянные накладные расходы не должны относиться на себестоимость производимой продукции сверх расчетной величины и должны признаваться расходом текущего периода в момент их возникновения.

Условно-переменные расходы (косвенные затраты сырья и оплаты труда) обычно зависят от объема производства. Поэтому указанные расходы включаются в себестоимость запасов, исходя из их фактического использования.

Включению в себестоимость запасов подлежат только те административные расходы, которые имеют отношение к доведению запасов до их текущего состояния и места использования. Прочие административные расходы должны списываться на расходы текущего периода.

Организации могут нести и другие затраты, которые непосредственно связаны с доведением запасов (товаров, сырья, готовой продукции) до состояния, пригодного к использованию по назначению.

Примером таких затрат могут быть расходы по разработке индивидуального изделия под конкретного клиента.

В ряде случаев компании привлекают заемные средства для приобретения материалов, для организации производственного процесса. Порядок учета затрат по займам изложен в Международном стандарте IAS 23 «Затраты по займам». В соответствии с указанным стандартом компании обязаны капитализировать затраты по займам, связанные с производством (приобретением) квалифицируемых активов, то есть активов, в отношении которых подготовка к использованию по назначению или для продажи требует значительного времени.

Следует ли включать проценты по займам в стоимость таких активов, как запасы? С точки зрения МСФО (IAS) 23 запасы, производимые в течение короткого периода времени, не являются квалифицируемыми активами. Потому предприятия могут не капитализировать затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению или производству запасов, производимых или иным образом создаваемых в больших количествах на регулярной основе.

Не подлежат включению в себестоимость запасов:

Сверхнормативные потери сырья, затраченного труда и других прочих производственных затрат;

Затраты на хранение;

Административные накладные расходы, не связанные с доведением запасов до их текущего состояния местоположения;

Затраты на сбыт.

Перечисленные затраты подлежат отнесению сразу на текущие расходы отчетного периода.

Запасы сервисных компаний складываются главным образом из затрат на оплату труда, в том числе в части персонала, непосредственно занятого в предоставлении услуг, и персонала, выполняющего надзорные функции (кроме административных затрат общего характера).

Таким образом, в МСФО закреплен единый перечень расходов, формирующих себестоимость запасов, в том числе это относится к незавершенному производству. Напомним, что в российском учете подходы к оценке материалов и незавершенного производства могут существенно отличаться.

Распределение затрат между изделиями

Один из производимых продуктов может являться побочным по отношению к основному изделию. В стандарте указано на целесообразность выделения из общего объема затрат на переработку стоимости производства побочного продукта, для чего может быть использована оценка по возможной чистой цене реализации.

Методы измерения себестоимости запасов

Выше описан общий подход МСФО (IAS) 2 к формированию себестоимости запасов и представлен состав затратных статей, включаемых в себестоимость запасов. Однако стоимостная оценка себестоимости запасов затруднительна в отношении таких групп запасов, как незавершенное производство и готовая продукция. Измерение себестоимости запасов в этом случае может осуществляться нормативным методом либо методом розничных цен.

Нормативный метод предполагает учет проданных изделий исходя из нормативного расхода материальных и трудовых ресурсов на каждое изделие.

Пример 1

Нормативная себестоимость единицы готового изделия составляет 500 руб., в том числе материалы - 200 руб., оплата труда - 200 руб., накладные расходы - 100 руб. В отчетном периоде произведено 2000 изделий, общая нормативная стоимость которых составила 1 млн руб. В отчетном периоде было продано 500 изделий. Количественный остаток изделий на складе готовой продукции - 1500 шт., что в суммовом выражении составляет 750 000 руб. Это оценка стоимости остатка готовой продукции (для данного изделия), отражаемого в отчетности.

Подход к измерению остатка запасов также применяется к оценке себестоимости проданных запасов, отражаемой в отчете о совокупной прибыли.

Используя метод нормативных затрат, определим себестоимость реализованных изделий:

500 руб. х 500 шт. = 250 000 руб.

Метод на основе розничных цен позволяет рассчитать себестоимость остатка товаров, по которым известна продажная стоимость и торговая наценка.

Пример 2

Предприятие розничной торговли использует среднюю наценку 20%.

Себестоимость остатка товара на начало периода - 500 000 руб. Закуплено товара в течение отчетного периода на 200 000 руб. По данным инвентаризации остаток товара на конец периода (в продажных ценах) составил 540 000 руб.

Расчетная себестоимость товаров в торговых залах и на складе:

540 000 руб. : 120% х 100% = 450 000 руб.

Себестоимость проданного товара определяется следующим образом:

500 000 руб. + 200 000 руб. - 450 000 руб. = 250 000 руб.

Таким образом, остаток запасов (товаров) для целей отчетности составляет 450 000 руб. себестоимость проданных запасов - 250 000 руб.

Очевидно, использование описанных подходов (на основе нормативных затрат и на основе розничных цен) в ряде случаев потребует последующей корректировки себестоимости продаж в связи с отклонением расчетной себестоимости от фактической.

При формировании себестоимости продаж в МСФО должен применяться подход жесткого соответствия доходов и расходов, то есть балансовая стоимость проданных запасов должна признаваться в качестве расходов в том периоде, в котором признана соответствующая выручка.

В российском ПБУ 5/01 содержится указание, что оценка запасов на каждую отчетную дату должна осуществляться исходя из того же метода, который был использован при передаче запасов в производство (то есть ФИФО, средней себестоимости, себестоимости каждой единицы). Исходя из этого, оценка запасов, в том числе незавершенного производства, в отчетности по МСФО и по РСБУ может существенно различаться.

Методы списания запасов в производство

Методы оценки единицы запасов при передаче в производство в целом соответствуют применяемым в российском учете и включают следующие:

По стоимости первых приобретенных запасов (ФИФО);

По средней себестоимости, исходя из средней стоимости остатков запасов на начало года и стоимости приобретенных;

Индивидуальной оценки по фактическим затратам.

Закрепленные в учетной политике методы списания стоимости запасов могут быть различны для различных групп запасов, отличающихся по типу использования. Например, для скоропортящихся товаров целесообразно использование метода ФИФО. А метод индивидуальной оценки приемлем для невзаимозаменяемых запасов или специальных запасов, предназначенных для конкретных проектов. В рамках данного метода в себестоимость отдельных видов продукции списываются специфические статьи затрат или в индивидуальном объеме.

Раскрытие дополнительной информации

В качестве дополнительной информации к отчетности должна быть приведена расшифровка стоимости запасов по группам, а также информация о стоимости запасов в себестоимости продаж за период. Также отдельно раскрывается сумма уценки запасов и восстановительные записи, относящиеся к корректировке ранее списанной уценки, с указанием причин, послуживших основанием для выполнения данных операций.

Что такое запасы с точки зрения Международных стандартов финансовой отчетности? Как осуществляется их оценка при принятии к учету и выбытии?
Состав запасов и сфера применения стандарта

Порядок учета и оценки запасов в МСФО закреплен в МСФО (IAS) 2 «Запасы».
В соответствии с указанным стандартом запасами признаются активы:
— реализуемые в ходе обычной деятельности компании (товары);
— существующие в форме сырья, материалов для использования в производстве продукции;
— созданные в ходе производства (готовая продукция, незавершенное производство).
Под понятие запасов для целей МСФО (IAS) 2 подпадает незавершенное производство, поэтому фактически указанным стандартом в МСФО регулируется порядок оценки незавершенного производства на отчетную дату. Напомним, что в российском законодательстве по бухгалтерскому учету отсутствует положение по бухгалтерскому учету, которое бы регулировало порядок оценки незавершенного производства (за исключением ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» в отношении строительных организаций).
МСФО (IAS) 2 содержит общий, универсальный подход к учету и оценке всех видов запасов (сырье, товары, НЗП, готовая продукция), различается лишь набор затрат, которые формируют себестоимость приобретенных готовых запасов или запасов, находящихся на различной стадии производства.
Следует отметить, что в МСФО для оценки незавершенного производства по выполняемым на сторону строительным работам также применяется особый порядок, описанный в отдельном МСФО (IAS) 12 «Договоры подряда» (НЗП подрядных организаций учитывает процент завершенности объекта и рентабельность). По этой причине действие МСФО (IAS) 2 не распространяется на незавершенные работы строительных организаций.
По той же причине под действие МСФО (IAS) 2 не попали биологические активы и сельскохозяйственная продукция в момент ее первичного сбора (этот вопрос рассматривается в МСФО (IAS) 41), а также финансовые инструменты (рассматриваются в МСФО (IAS) 32, МСФО (IAS) 39).
В МСФО, так же как и в российском учете, важно правильно квалифицировать активы, чтобы понимать, правила каких стандартов следует применять к их учету. Состав запасов определяется видом основной деятельности организации. Поскольку к запасам относятся товары, купленные и предназначенные для перепродажи, то для магазинов розничной торговли запасами будут являться приобретенные ими товары, для компании, занимающейся продажей недвижимости, запасами будут являться земля и другое недвижимое имущество.
Для компаний, оказывающих услуги, запасы включают в себя затраты на оказание услуг, относящиеся к еще не признанной выручке.

Принятие к учету

Признание запасов как активов подчиняется общим критериям признания элементов финансовой отчетности, описанным в Концепции МСФО, и возникает при наличии:
а) контроля;
б) возможности получения экономических выгод;
в) возможности надежной оценки.
Факт перехода права собственности при этом роли не играет. Исходя из указанных критериев к объектам основных средств в МСФО всегда относятся активы, полученные по договору лизинга. А к запасам, по мнению некоторых экспертов, будет относиться сырье, полученное на давальческой основе.
Следует также отметить, что для своевременного учета запасов важен сам факт совершения операции, а не наличие должным образом оформленных документов. Целью МСФО является формирование полной и достоверной финансовой отчетности о финансовом положении компаний.

Оценка запасов

Согласно МСФО все запасы должны измеряться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой цене продаж. Указанное правило относится не только к неликвидным сырью и материалам, как это закреплено в российском ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», но в том числе и к оценке незавершенного производства и готовой продукции.
Чистая цена продаж в МСФО (IAS) 2 определена как стоимость продажи запасов, которая может быть получена при обычных условиях продаж, за вычетом необходимых затрат на завершение производства и затрат на продажу. Чистая цена продаж может отличаться от справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу, так как по определению учитывает специфические условия совершения сделок, в которых работает конкретное предприятие.
Необходимость снижения стоимости запасов до чистой цены продаж, как правило, связана с потерей запасами своих потребительских свойств, моральным устареванием, резким снижением продажной стоимости, порчей.
Своевременная уценка запасов до чистой цены продаж очень важна для достоверного представления отчетности, так как ввиду большого количества наименований и непосредственной связи запасов с основной хозяйственной деятельностью объем запасов на балансе обычно является существенным. Запасы по стоимости взаимосвязаны, поскольку по определению представляют собой готовую продукцию на различных производственных циклах. В результате чего оценка сырья может влиять на стоимость готовой продукции, а, в свою очередь, снижение продажной цены на основную продукцию является одним из критериев обесценения сырья.
Из этого следует вывод, что обесценение одного вида запасов по цепочке влечет за собой обесценение других видов запасов. При определении величины уценки необходимо учитывать, что уценка запасов должна ограничиваться их возмещаемой стоимостью. Также в стандарте указано, что если при наличии информации о снижении стоимости сырья и материалов есть доказательство того, что готовую продукцию удастся продать по установленной продажной цене либо иной цене, не ниже себестоимости, то уценку сырья производить не следует.
Описываемый подход уценки запасов до чистой цены продаж согласуется с общим подходом МСФО, предусматривающим, что активы не должны учитываться по стоимости, превышающей возмещаемую сумму, которая может быть получена от продажи или дальнейшего использования актива.
Оценка чистой цены продажи по всем категориям запасов должна осуществляться ежегодно. Величина уценки запасов до возможной чистой стоимости реализации, а также потери запасов, должны признаваться в качестве расходов в периоде списания (потерь).
В МСФО принят отдельный стандарт, посвященный порядку обесценения активов, МСФО (IAS) 36. Закрепленное в нем правило состоит в том, что обесценение активов проводится в два этапа, включающих анализ свидетельств обесценения активов и далее сопоставление балансовой стоимости активов с их возмещаемой стоимостью. В отличие от данного правила МСФО (IAS) 2 «Запасы» требует проводить сопоставление балансовой стоимости запасов с чистой продажной стоимостью на каждую отчетную дату, то есть даже без предварительного анализа признаков обесценения запасов.
МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» к запасам не применяется, поскольку необходимость уценки частично потерявших свойства запасов вытекает из требований по оценке IAS 2 «Запасы».
Может возникнуть ситуация, когда в более поздние отчетные периоды, в силу изменившихся экономических условий, появляется информация о росте чистой цены продажи по ранее уцененным запасам. В этом случае ранее отраженная уценка должна быть восстановлена, при этом увеличение стоимости запасов должно осуществляться в пределах ранее списанной суммы. Восстановление ранее признанного убытка от уценки запасов должно показываться в отчетности как уменьшение себестоимости проданных запасов.
Описанный в МСФО (IAS) 2 порядок оценки запасов существенно отличается от российских правил учета, поскольку требует дополнительных процедур контроля за стоимостью запасов на каждую отчетную дату.

Состав затрат, включаемых в себестоимость запасов

В состав себестоимости запасов включаются все затраты, которые имеют непосредственное отношение к производству запасов или доведению запасов до их текущего состояния и местоположения.
Себестоимость запасов должна формироваться из следующих групп расходов:
— на приобретение;
— на переработку;
— накладные общепроизводственные расходы;
— прочие расходы (такие как процентные затраты, расходы по разработке изделий и др.).
Фактически для оценки запасов в МСФО применяется метод полной себестоимости и не допускается применение иного подхода, например, исключающего условно-постоянные (накладные) расходы. Напомним, что в соответствии с требованиями российского законодательства торговые компании имеют право относить транспортные заготовительные расходы непосредственно на издержки производства и обращения (то есть текущие расходы отчетного периода).
Рассмотрим, что включают в себя расходы по указанному выше перечню.
К затратам на приобретение относятся цена покупки (с учетом скидок), таможенные пошлины, невозмещаемые налоги, расходы по доставке и погрузке-разгрузке запасов. Если компания приобретает запасы на условиях отсрочки платежа, то сумма разницы между ценой покупки при обычных условиях продаж и выплаченной суммой не подлежит включению в себестоимость запасов. С точки зрения МСФО возникающие при этом разницы будут являться финансовыми расходами и относиться на текущие расходы на протяжении всего периода финансирования.
Затраты, связанные с переработкой, включают стоимость вспомогательных материалов, заработную плату производственных рабочих. К указанной категории затрат также относятся постоянные и переменные общепроизводственные накладные расходы.
Условно-постоянные расходы организации (это амортизация зданий и оборудования, затраты по их обслуживанию, страхованию, связанные с производством административно-управленческие расходы, услуги вспомогательных цехов) являются относительно неизменными и не зависят от производимых объемов продукции. Такие расходы включаются в себестоимость соответствующих запасов на основании плановых расчетов и исходя из нормальной производственной мощности предприятия, рассчитываемой за ряд периодов. В случае низкого уровня производства или его остановки постоянные накладные расходы не должны относиться на себестоимость производимой продукции сверх расчетной величины и должны признаваться расходом текущего периода в момент их возникновения.
Условно-переменные расходы (косвенные затраты сырья и оплаты труда) обычно зависят от объема производства. Поэтому указанные расходы включаются в себестоимость запасов, исходя из их фактического использования.
Включению в себестоимость запасов подлежат только те административные расходы, которые имеют отношение к доведению запасов до их текущего состояния и места использования. Прочие административные расходы должны списываться на расходы текущего периода.
Организации могут нести и другие затраты, которые непосредственно связаны с доведением запасов (товаров, сырья, готовой продукции) до состояния, пригодного к использованию по назначению.
Примером таких затрат могут быть расходы по разработке индивидуального изделия под конкретного клиента.
В ряде случаев компании привлекают заемные средства для приобретения материалов, для организации производственного процесса. Порядок учета затрат по займам изложен в Международном стандарте IAS 23 «Затраты по займам». В соответствии с указанным стандартом компании обязаны капитализировать затраты по займам, связанные с производством (приобретением) квалифицируемых активов, то есть активов, в отношении которых подготовка к использованию по назначению или для продажи требует значительного времени.
Следует ли включать проценты по займам в стоимость таких активов, как запасы? С точки зрения МСФО (IAS) 23 запасы, производимые в течение короткого периода времени, не являются квалифицируемыми активами. Потому предприятия могут не капитализировать затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению или производству запасов, производимых или иным образом создаваемых в больших количествах на регулярной основе.
Не подлежат включению в себестоимость запасов:
— сверхнормативные потери сырья, затраченного труда и других прочих производственных затрат;
— затраты на хранение;
— административные накладные расходы, не связанные с доведением запасов до их текущего состояния местоположения;
— затраты на сбыт.
Перечисленные затраты подлежат отнесению сразу на текущие расходы отчетного периода.
Запасы сервисных компаний складываются главным образом из затрат на оплату труда, в том числе в части персонала, непосредственно занятого в предоставлении услуг, и персонала, выполняющего надзорные функции (кроме административных затрат общего характера).
Таким образом, в МСФО закреплен единый перечень расходов, формирующих себестоимость запасов, в том числе это относится к незавершенному производству. Напомним, что в российском учете подходы к оценке материалов и незавершенного производства могут существенно отличаться.

Распределение затрат между изделиями

В ряде случаев производство предполагает одновременное изготовление нескольких изделий. При этом затраты на переработку должны распределяться между производимыми изделиями на пропорциональной основе, например, пропорционально продажной стоимости готовых изделий. Организации должны самостоятельно выбрать для себя наиболее приемлемый способ распределения затрат на переработку между изделиями, производимыми в ходе единого технологического цикла.
Один из производимых продуктов может являться побочным по отношению к основному изделию. В стандарте указано на целесообразность выделения из общего объема затрат на переработку стоимости производства побочного продукта, для чего может быть использована оценка по возможной чистой цене реализации.

Методы измерения себестоимости запасов

Пример 1
Нормативная себестоимость единицы готового изделия составляет 500 руб., в том числе материалы — 200 руб., оплата труда — 200 руб., накладные расходы — 100 руб. В отчетном периоде произведено 2000 изделий, общая нормативная стоимость которых составила 1 млн. руб. В отчетном периоде было продано 500 изделий. Количественный остаток изделий на складе готовой продукции — 1500 шт., что в суммовом выражении составляет 750 000 руб. Это оценка стоимости остатка готовой продукции (для данного изделия), отражаемого в отчетности.
Подход к измерению остатка запасов также применяется к оценке себестоимости проданных запасов, отражаемой в отчете о совокупной прибыли.
Используя метод нормативных затрат, определим себестоимость реализованных изделий:
500 руб. х 500 шт. = 250 000 руб.

Пример 2
Предприятие розничной торговли использует среднюю наценку 20%.
Себестоимость остатка товара на начало периода — 500 000 руб. Закуплено товара в течение отчетного периода на 200 000 руб. По данным инвентаризации остаток товара на конец периода (в продажных ценах) составил 540 000 руб.
Расчетная себестоимость товаров в торговых залах и на складе:
540 000 руб. : 120% х 100% = 450 000 руб.
Себестоимость проданного товара определяется следующим образом:
500 000 руб. + 200 000 руб. — 450 000 руб. = 250 000 руб.
Таким образом, остаток запасов (товаров) для целей отчетности составляет 450 000 руб. себестоимость проданных запасов — 250 000 руб.

Подход на основе розничных цен удобен для торговых компаний и позволяет оценивать стоимость непроданных товаров исходя из продажной стоимости, за минусом процента торговой наценки. Он применим для компаний, осуществляющих продажи с постоянным уровнем торговой маржи.
Очевидно, использование описанных подходов (на основе нормативных затрат и на основе розничных цен) в ряде случаев потребует последующей корректировки себестоимости продаж в связи с отклонением расчетной себестоимости от фактической.
При формировании себестоимости продаж в МСФО должен применяться подход жесткого соответствия доходов и расходов, то есть балансовая стоимость проданных запасов должна признаваться в качестве расходов в том периоде, в котором признана соответствующая выручка.
В российском ПБУ 5/01 содержится указание, что оценка запасов на каждую отчетную дату должна осуществляться исходя из того же метода, который был использован при передаче запасов в производство (то есть ФИФО, средней себестоимости, себестоимости каждой единицы). Исходя из этого, оценка запасов, в том числе незавершенного производства, в отчетности по МСФО и по РСБУ может существенно различаться.

Методы списания запасов в производство

Методы оценки единицы запасов при передаче в производство в целом соответствуют применяемым в российском учете и включают следующие:
— по стоимости первых приобретенных запасов (ФИФО);
— по средней себестоимости, исходя из средней стоимости остатков запасов на начало года и стоимости приобретенных;
— индивидуальной оценки по фактическим затратам.
Закрепленные в учетной политике методы списания стоимости запасов могут быть различны для различных групп запасов, отличающихся по типу использования. Например, для скоропортящихся товаров целесообразно использование метода ФИФО. А метод индивидуальной оценки приемлем для невзаимозаменяемых запасов или специальных запасов, предназначенных для конкретных проектов. В рамках данного метода в себестоимость отдельных видов продукции списываются специфические статьи затрат или в индивидуальном объеме.

Раскрытие дополнительной информации

Организации должны представить в пояснительных примечаниях к отчетности выбранные способы оценки запасов по группам, в том числе для целей списания запасов в производство, оценки остатка товаров и стоимости продаж.
В качестве дополнительной информации к отчетности должна быть приведена расшифровка стоимости запасов по группам, а также информация о стоимости запасов в себестоимости продаж за период. Также отдельно раскрывается сумма уценки запасов и восстановительные записи, относящиеся к корректировке ранее списанной уценки, с указанием причин, послуживших основанием для выполнения данных операций.

До января 2005 г., когда вступил в силу международный стандарт финансовой отчетности МСФО I.A.S. 2 «Запасы» в редакции 2004 г., действовала редакция (I.A.S. 2) «Запасы» 1993 г. Необходимо отметить, что стандарт определяет основные положения учета запасов до признания соответствующей выручки, оставляя предприятиям возможность собственного маневра. Кроме того, в нем содержатся указания по последующему признанию затрат в качестве расходов, включая уменьшения стоимости до возможной чистой цены продаж, а также о способах расчета себестоимости. В стандарте также представлены формулы расчета затрат, используемых при определении себестоимости запасов.

Стандарт МСФО 2 «Запасы» применяется для подготовки ведения учета и составления финансовой отчетности в контексте системы учета по фактической стоимости приобретения по отношению к запасам, отличным от:

незавершенных работ (производства) по строительным контактам (поскольку их учет регулируется МСФО I.A.S. 11 «Договоры подряда») и связанных с ними работ;
финансовых инструментов;
биологических активов.

Стандарт не применяется к оценке продукции сельского и лесного хозяйства, сельскохозяйственной продукции после ее сбора, полезных ископаемых, оцениваемых по возможной чистой цене реализации.

Стандарт не применяется для товарных брокеров и трейдеров, продающих товары для других с целью получения дохода от колебаний в цене или марже, которые оценивают свои запасы по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.

Запасами считаются активы, которые:

Предназначены для продажи в ходе нормальной деятельности;
Находятся в процессе производства для такой продажи;
Находятся в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг.

Таким образом, в состав запасов входят материальные ценности, предназначенные для потребления при изготовлении продукции в одном производственном цикле, осуществления работ или услуг на всех стадиях; в виде непосредственно запасов на складах, в виде незавершенного производства, в виде готовой продукции, предназначенной для реализации, и в виде товаров, закупленных и хранящихся для перепродажи. Если компания оказывает услуги, то в составе запасов показывается стоимость услуг, для которых компания еще не признала соответствующую часть дохода.

Признаются два вида продажной оценки запасов: возможной чистой цены продаж и справедливая стоимость :

Возможной чистой ценой продаж (реализации) является предполагаемая продажная цена при нормальном ходе дел, за вычетом возможных затрат на выполнение работ и возможных затрат на реализацию. Эта величина специфична для каждой организации.
Справедливой стоимостью запаса является та сумма, на которую можно его обменять или урегулировать обязательство между хорошо осведомленными, желающими совершить сделку независимыми сторонами. Эта величина не является специфичной для каждой организации.

Следует отметить, что справедливая стоимость запаса за минусом затрат на продажу и его возможная чистая цена продаж (реализации) могут отличаться и не быть равными. Запасы обязательно должны оцениваться по наименьшей из двух величин:

себестоимости;
возможной чистой цене продаж.

Себестоимость запаса в обязательном порядке должна включать все затраты на приобретение, переработку и прочие затраты, произведенные в целях доведения запасов до их текущего состояния и места их текущего хранения.

Затраты на приобретение	Затраты на переработку	Прочие расходы
Цена покупки	Затраты, непосредственно связанные с продукцией, такие как прямые затраты на оплату труда и материальных ценностей	Затраты, понесенные для того, чтобы доставить запасы до места их настоящего нахождения
Импортные пошлины	Распределенные постоянные накладные производственные расходы	Затраты, понесенные для того, чтобы довести запасы до текущего состояния
Прочие налоги, кроме тех, которые возмещаются предприятию налоговыми органами	Переменные накладные производственные расходы
Транспортные услуги
Транспортно-экспедиторские расходы
Другие расходы, непосредственно связанные с приобретением готовой продукции, материалов и услуг

Следует обратить внимание на то, что при определении затрат на закупку исключаются торговые скидки, возвраты платежей и прочие аналогичные статьи. В отдельных случаях, предусмотренных МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов», в состав стоимости запасов может входить курсовая разница по запасам, приобретенным за иностранную валюту, то есть в случаях крупных девальваций или снижения стоимости валюты, которые нельзя избежать никакими практическими средствами и которые влияют на размер непогашенных обязательств по приобретению этих запасов. Практически это означает, что при значительном изменении курса валют положительная курсовая разница, на которую увеличивается непогашенное обязательство по запасу идет на увеличение стоимости запасов. Таким образом, в отдельных случаях предусмотрена проводка:

Д-т счета «Запасы» К-т счета «Расчеты с иностранными поставщиками» на сумму курсовой разницы.

При определении себестоимости запасов в переработке большое значение имеет понятие накладных производственных расходов, разделяемых на:

переменные;
постоянные, которые в свою очередь состоят из распределяемых и не распределяемых.

Постоянными накладными расходами являются косвенные производственные расходы, которые относительно неизменны независимо от объема производства.

Примерами таких расходов являются: амортизация и обслуживание зданий и оборудования, административно-управленческие расходы. Распределение постоянных накладных расходов основывается на определении нормальной производственной мощности - ожидаемому объему производства, рассчитанному на основе средних показателей за несколько периодов или сезонов работы при нормальном ходе дел, с учетом потери мощности в результате планового технического обслуживания.

Фактический уровень производства может использоваться в случае, если он приблизительно соответствует мощности в нормальных условиях. Сумма постоянных накладных расходов на единицу продукции не увеличивается вследствие низкого уровня или остановки производства. Нераспределенные накладные расходы, то есть остаток фактических постоянных накладных производственных расходов после вычета распределяемых, признаются как расход в периоде их возникновения.

Переменными накладными производственными расходами являются косвенные производственные расходы, которые находятся в прямой или почти прямой зависимости от изменения объема производства.

К таким расходам относятся косвенные затраты труда и косвенные расходы сырья. Переменные производственные накладные расходы относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей.

Достаточно часто в результате производственного процесса может изготавливаться не один, а много видов продукции, а затраты на производство не могут быть определены отдельно, вследствие чего они распределяются между продуктами пропорционально и последовательно. Для распределения может использоваться относительная стоимость продаж каждого продукта, определяемая на этапе производственного процесса, когда продукты становятся идентифицируемыми, или при появлении готового продукта. Побочные продукты оцениваются по чистой реализационной стоимости, и вся эта величина вычитается из себестоимости основного продукта.

Прочие расходы включаются в себестоимость запасов только в той части, в какой они связаны с доведением их до состояния, пригодного к эксплуатации, и доставки их до современного местоположения.

Не включаются в себестоимость запасов и признаются в качестве расходов отчетного периода:

сверхнормативные потери сырья, труда или прочих производственных затрат;
затраты на хранение запасов, если только они не являются необходимыми в производственном процессе для перехода к его следующему этапу;
административные накладные расходы, не связанные с доставкой или доведением запасов до состояния, при котором появляется возможность их использования;
расходы на продажу (сбытовые расходы).

Необходимо обратить внимание на то, что в состав себестоимости запасов включаются заготовительные расходы в полном объеме. Обычно в состав себестоимости запасов не включаются и проценты по займам, поскольку эти расходы считаются финансовыми. Однако в отдельных случаях, при использовании альтернативного метода, эти проценты включаются в себестоимость запасов. Кроме того, при приобретении запасов на условиях отсрочки платежа разница между ценой обычной покупки и ценой покупки при отсрочке платежа признается как расход по процентам.

Себестоимость запасов предприятий сферы обслуживания включает следующие составляющие:

заработная плата;
другие затраты на персонал, непосредственно участвующий в предоставлении услуг;
заработная плата и затраты на контролирующий персонал;
соответствующие накладные расходы.

Заработная плата и расходы на торговый и общий административный персонал в себестоимость запасов не включаются, а учитываются в периоде их возникновения. Себестоимость собранной сельскохозяйственной продукции, полученной от биологических активов в соответствии со стандартом I.A.S. 41 «Сельское хозяйство» МСФО, следует оценивать по справедливой стоимости, определенной в период сбора урожая, за минусом предполагаемых сбытовых расходов.

Методы определения себестоимости запасов могут быть разные и используются в зависимости от того, какие результаты необходимо получить предприятию, и какие методы являются наиболее удобными для получения желаемого результата.

Метод нормативных затрат может использоваться, если предприятие устраивает приблизительное значение себестоимости. Нормативные затраты выражают нормальные уровни использования сырья и материалов, труда, эффективности и мощности. Они регулярно проверяются в свете современной обстановки и при необходимости пересматриваются, однако МСФО не устанавливают, как часто это осуществляется.

Метод розничных цен часто используется в розничной торговле для оценки запасов, состоящих из большого количества быстро меняющихся изделий, но имеющих одинаковую норму прибыли (маржу), для которых использование других методов не является целесообразным.

Себестоимость запаса определяется уменьшением общей стоимости проданного запаса на соответствующий процент валовой прибыли. Величина процента учитывает запас, цена которого была снижена ниже первоначальной продажной цены. Для каждого розничного подразделения учитывается среднее значение процента.

Себестоимость запасов, не являющихся взаимозаменяемыми, а также товаров и услуг, произведенных и предназначенных для специальных проектов, должна определяться путем специфической идентификации индивидуальных затрат .

Специфическая идентификация индивидуальных затрат означает, что специфические затраты относятся на определенные статьи запасов. Этот метод используется для специальных проектов, независимо от того, были они куплены или произведены. Метод не используется, если запасы являются взаимозаменяемыми.

Основной подход МСФО - определение себестоимости запасов методами ФИФО (первое поступление - первый отпуск) или средневзвешенной стоимости. При этом предусматривается, что обязательным в одной организации является применение одинаковой формулы оценки для всех запасов, сходных по характеру или использованию, но для запасов различного характера или использования.

Метод ФИФО предполагает, что статьи запасов, приобретенные первыми, будут соответственно проданы или использованы первыми, и, естественно, статьи запасов, приобретенные последними, остаются в запасе в конце периода.

Метод средневзвешенной стоимости предполагает использование формулы, с помощью которой стоимость каждой статьи запаса определяется исходя из средней стоимости этой статьи запасов в начале периода и стоимости этих запасов, приобретенных в течение периода. При этом среднее значение может рассчитываться периодически, по мере получения каждой дополнительной поставки, в зависимости от условий работы. Таким образом, среднее значение стоимости запасов предполагает расчет за любой период, включая ежедневный, когда рассчитывается среднее значение из остатка на начало дня и поступления за день.

МСФО в редакции 2004 г. (с 2005 г.) не допускает и альтернативный подход в использовании методов определения стоимости запасов - метод ЛИФО - последнее поступление - первый отпуск. Данный метод предполагал, что статьи запаса, закупленные или произведенные последними, будут проданы первыми, и, соответственно, статьи, остающиеся в запасе в конце периода были раньше всего приобретены или произведены.

Таким образом, основными методами, которые рекомендует МСФО I.A.S. 2, являются методы средневзвешенной и ФИФО.

Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой, если запасы:

повреждены;
полностью или частично устарели;
снизились в цене продажи.

Кроме того, себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой, если увеличились затраты на завершение или продажу запаса. Списание запаса ниже себестоимости подтверждает, что активы не должны учитываться выше сумм, по которым их можно продать или использовать.

Списываются запасы до возможной чистой цены продаж постатейно, однако, в случае удобства их можно сгруппировать в запасы, относящиеся к одному и тому же ассортименту. Однако не следует списывать запасы на основе их классификации, например, всю готовую продукцию или все запасы отрасли. Расчеты возможной чистой цены продаж основываются на величине запасов, предназначенных для реализации на момент осуществления расчетов, которые учитывают:

колебания цены или себестоимости, непосредственно относящиеся к событиям, происходящим после окончания периода;
предназначение имеющегося запаса, например общую контрактную цену услуги, в которую включается данный запас. Сырье и материалы не списываются ниже себестоимости, если готовая продукция, в которую они включаются, предположительно по цене себестоимости или выше нее.

В каждом периоде производится новая оценка чистой стоимости реализации. Поэтому в случае устранения обстоятельств, вызвавших списание запасов ниже себестоимости, сумма списания изменяется таким образом, чтобы новая учетная величина являлась меньшей из двух величин: себестоимости и пересмотренной возможной чистой стоимости реализации.

Признание запасов в качестве расходов после продажи осуществляется в том периоде, когда произведено признание соответствующего дохода. Величина частичного списания до возможной чистой стоимости реализации и все потери запасов признаются в качестве расходов в период возникновения списания или потерь. Величина возврата любого частичного списания запасов, вызванного увеличением возможной чистой стоимости реализации, признается как уменьшение величины запасов, признанных в качестве расхода в период осуществления возврата. Это означает, что в случае, если имеется целесообразность увеличения стоимости запаса, по которому ранее имелось снижение стоимости до возможной цены реализации, то ранее признанные расходы по снижению стоимости запасов уменьшаются путем сторнирования.

Запасы, использованные в качестве компонента основных средств, признаются в качестве расхода в течение срока службы данного актива.

Следует отметить, что процесс признания в качестве расходов учетной (покупной) стоимости проданных запасов выражается в приведении в соответствие затрат и доходов.

Сумму запасов, признанных в качестве расхода в течение периода, называют себестоимостью продаж, которая состоит из затрат, ранее включенных в оценку тех запасов, которые проданы, и нераспределенной части производственных накладных расходов, и сверхнормативных величин себестоимости производства запасов. Особенности организации могут потребовать также включения затрат на сбыт.

Перечня запасов по их видам МСФО I.A.S. 2 не содержит.

Заключительный параграф 36 МСФО I.A.S. 2 отражает состав статей примечаний к финансовой отчетности.

В настоящее время целью калькулирования себестоимости производимой продукции должно быть максимальное приближение ее расчета к фактическим затратам. В основном проблема заключается в способах распределения общепроизводственных расходов между отдельными видами продукции, а также в подразделении их на постоянные и переменные (что соответствует МСФО (IAS) 2 "Запасы").
До настоящего времени в отечественном бухгалтерском учете (за исключением управленческого учета) такого подразделения не было.
Проект положения по бухгалтерскому учету "Учет запасов" ПБУ 5/2012 приближен к требованиям МСФО (IAS) 2 "Запасы" и разработан в целях совершенствования учета материально-производственных запасов в отечественном бухгалтерском учете. Согласно МСФО (IAS) 2 "Запасы" себестоимость готовой продукции включает в себя фактические затраты на производство, перечень которых представлен в табл. 1.

Таблица 1

Перечень затрат, включаемых в себестоимость запасов, в соответствии с МСФО (IAS) 2 "Запасы"

Вид затрат		Примечание
Прямые затраты на производство	Затраты, непосредственно связанные с конкретными видами производимой продукции, например затраты на оплату труда, материальные затраты	Полностью включаются в себестоимость продукции
Постоянные накладные производственные затраты	Косвенные производственные расходы, связанные с производством в целом, остающиеся относительно неизменными независимо от объема производства (амортизация, обслуживание зданий и оборудования и административно- управленческие расходы)	Включаются в себестоимость единицы продукции путем распределения на основании нормальной производственной мощности
Переменные производственные накладные затраты	Косвенные производственные расходы, которые находятся в прямой или почти прямой зависимости от изменения объема производства	Включаются в себестоимость единицы продукции путем распределения на основании фактического использования производственных мощностей

Согласно МСФО (IAS) 2 "Запасы" постоянные накладные производственные затраты распределяются исходя из нормальной производственной мощности организации (ожидаемый объем производства, рассчитанный исходя из средних показателей за ряд периодов или сезонов работы в нормальных условиях, с учетом потерь в производительности в связи с плановым обслуживанием). При значительном сокращении объемов производства по сравнению с нормальной производственной мощностью величина постоянных накладных производственных затрат, относимых на себестоимость единицы готовой продукции, не меняется. Нераспределенные постоянные накладные производственные затраты списываются на расходы периода, уменьшая финансовый результат деятельности организации за период.

В периоды необычно высокого уровня производства сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, уменьшается так, что запасы не оцениваются сверх себестоимости. Переменные производственные накладные расходы относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей.

Если организация производит несколько видов готовой продукции, переменные накладные производственные затраты подлежат распределению между отдельными видами продукции. В качестве базы распределения могут выступать общая сумма прямых затрат на производство отдельных видов запасов либо стоимость их продажи.

Согласно МСФО (IAS) 2 "Запасы" прочие затраты включаются в себестоимость запасов в той степени, в которой они связаны с доведением их до современного местоположения и состояния. Ниже приведены примеры затрат, исключаемых из себестоимости запасов и признаваемых в качестве расходов в периоде их возникновения:

сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;
затраты на хранение, если только они не необходимы в производственном процессе для перехода к следующему его этапу;
административные накладные расходы, которые не связаны с доведением запасов до их настоящего местоположения и состояния;
затраты на продажу.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материально-производственных запасов при изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с их производством. При этом учет и формирование затрат на их производство осуществляются организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции, и он отражается в учетной политике организации.

К фактическим затратам на производство продукции относятся: прямые затраты на производство, включаемые в себестоимость продукции в полном размере; общепроизводственные затраты, в полном объеме распределяемые между отдельными видами продукции на основании базы распределения, выбранной организацией.

В отечественном бухгалтерском учете готовой продукции независимо от объемов производства все косвенные накладные производственные (без подразделения на постоянные и переменные) затраты включаются в себестоимость готовой продукции, тогда как МСФО (IAS) 2 "Запасы" не предоставляет возможности увеличения себестоимости готовой продукции за счет постоянных накладных производственных затрат при существенном сокращении объемов производства.

В отношении общехозяйственных расходов российская организация может выбрать один из двух вариантов учета и отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности:

включение в себестоимость производимых материально-производственных запасов пропорционально выбранной базе распределения;
списание как расходы периода.

Первый вариант, предусмотренный российским законодательством, не соответствует МСФО (IAS) 2 "Запасы". При использовании этого метода увеличивается себестоимость продукции и, как следствие, стоимость активов организации, отраженных в бухгалтерском балансе. Также увеличивается величина финансового результата за период. В результате, с одной стороны, завышаются показатели рентабельности и ликвидности организации, а с другой - сокращается оборачиваемость запасов.

Списание общехозяйственных расходов на расходы текущего отчетного периода полностью соответствует МСФО (IAS) 2 "Запасы".

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 "Запасы" предусматривает формирование себестоимости готовой продукции, изготовленной в организации, по нормативным затратам, отражающим нормальные уровни использования сырья и материалов, труда, эффективности и мощности. Они регулярно пересматриваются в свете текущей обстановки. Сверхнормативные затраты в себестоимость произведенной продукции не включаются.

Рассмотрим затраты на производство готовой продукции, которая относится к категории "запасы" согласно МСФО (IAS) 2 "Запасы". Перечень и значения фактических затрат за месяц представлены в табл. 2.

Таблица 2

Фактические затраты на производство 50 единиц продукции за месяц

	Наименование затрат	Сумма, тыс. руб.
	Прямые затраты на производство: Материальные затраты Затраты на оплату труда
	Постоянные производственные затраты: Амортизация производственного оборудования Затраты на оплату труда общепроизводственного персонала
	Переменные производственные затраты (электроэнергия, водоснабжение)
	Административные (общехозяйственные) затраты
	Итого затрат за период

Например, в текущем месяце по причине отсутствия спроса на производимую продукцию организация выпустила 50 единиц при нормальной производственной мощности в 100 единиц. Вся продукция прошла необходимую технологическую обработку. Остатков незавершенного производства на конец месяца нет. В соответствии с МСФО (IAS) 2 "Запасы" в себестоимость единицы произведенной продукции будут включаться следующие затраты:

прямые затраты на оплату труда (с учетом социальных взносов) - 2000 руб.;
амортизация производственного оборудования, распределенная на основании нормальной производственной мощности, - 1000 руб. (100 тыс. руб. : 100 единиц);
затраты на оплату труда общепроизводственного персонала (с учетом социальных взносов), распределенные на основании нормальной производственной мощности, - 1600 руб. (160 тыс. руб. : 100 единиц);
затраты на электроэнергию и водоснабжение, распределенные на основании фактического выпуска за период, - 900 руб. (45 тыс. руб. : 50 единиц).

Таким образом, себестоимость единицы продукции составит 9500 руб. Себестоимость всей произведенной продукции будет равна произведению себестоимости единицы продукции на фактический выпуск готовой продукции за период: 475 тыс. руб. (9500 руб. x 50 единиц).

Для расчета нераспределенных косвенных постоянных производственных затрат необходимо умножить удельные постоянные производственные затраты на разницу между нормальной производственной мощностью и фактическим количеством выпущенной готовой продукции. В нашем примере эти затраты состоят из:

амортизации производственного оборудования в сумме 50 тыс. руб. (1000 руб. x 50 единиц);
затрат на оплату труда общепроизводственного персонала (с учетом социальных взносов) в сумме 80 тыс. руб. (1600 руб. x 50 единиц).

Общее значение нераспределенных постоянных косвенных производственных затрат равно 130 тыс. руб. (50 тыс. руб. + 80 тыс. руб.).

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 в себестоимость единицы готовой продукции следует включить все фактические затраты, распределенные на основании фактического выпуска продукции:

прямые материальные затраты на производство - 4000 руб.;
прямые затраты на оплату труда (с учетом страховых взносов) - 2000 руб.;
амортизация производственного оборудования - 2000 руб. (100 тыс. руб. : 50 единиц);
затраты на оплату труда общепроизводственного персонала (с учетом страховых взносов) - 3200 руб. (160 тыс. руб. : 50 единиц);
затраты на электроэнергию и водоснабжение - 900 руб. (45 тыс. руб. : 50 единиц).

Значение себестоимости единицы продукции составляет 12,1 тыс. руб. Общая себестоимость продукции, согласно отечественным стандартам бухгалтерского учета, равна 605 тыс. руб. (12,1 тыс. руб. x 50 единиц). Понятие "постоянные производственные затраты" в Положении по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 отсутствует.

Если в соответствии с учетной политикой организации общехозяйственные (административные) расходы включаются в себестоимость готовой продукции, то себестоимость единицы готовой продукции возрастет на 2 тыс. руб. (100 тыс. руб. : 50 единиц), общая себестоимость готовой продукции, отражаемая в бухгалтерском балансе, увеличится до 705 тыс. руб. (605 тыс. руб. + 100 тыс. руб.).

Согласно МСФО (IAS) 2 "Запасы" сумма запасов, признанных в качестве расходов в течение периода, которую часто называют себестоимостью продаж, состоит из затрат, ранее включенных в оценку тех запасов, которые на данный момент уже проданы, и нераспределенной части производственных накладных расходов и сверхнормативных величин себестоимости производства запасов. Особенности деятельности организации могут также потребовать включения других сумм, таких как затраты на сбыт продукции. Значения показателей, сформированные в соответствии с отечественными бухгалтерскими стандартами и МСФО (IAS) 2 "Запасы", представлены в табл. 3. При формировании показателей, соответствующих отечественной системе учета, общехозяйственные расходы могут включаться в себестоимость готовой продукции.

Таблица 3

Значения показателей по хозяйственным операциям за месяц, тыс. руб.

	Наименование показателя	МСФО (IAS) 2
	Себестоимость произведенной продукции
	Общехозяйственные (административные) расходы
	Прочие расходы (нераспределенные постоянные производственные затраты)

Анализ данных табл. 3 показывает, что использование МСФО (IAS) 2 "Запасы" значительно влияет на показатели финансового состояния организации и данные отчетности относительно применения отечественного стандарта учета материально-производственных запасов.