Способы определения
В целях осуществления корректного и законного налогообложения в налоговом законодательстве предусмотрено такое понятие, как осуществление сделок между взаимозависимыми лицами. Ими по одному из оснований признаются компании, доля участия одной из которых в другой превышает 25%. При этом необходимо правильно определить эти самые доли участия.
Поскольку для установления статуса взаимозависимых лиц требуется, чтобы доля участия одной компании в деятельности другой превышала 25%, то за участие считается и прямое, и косвенное воздействие. При этом каждая из долей того или иного участия просчитывается по-разному.
Примечательно, что при расчете и определении долей не берется в расчет участие ценных бумаг в управлении или воздействии одной компании на другую. При условии, что эти ценные бумаги были получены путем займа в рамках российского или иностранного законодательства.
Законом предусмотрено, что при определении долей ценные бумаги будут учитываться для того лица, который является их продавцом в рамках договора РЕПО (договор купли-продажи ценных бумаг) или кредитором. То есть будет учитываться доля того лица, который не владеет ценными бумагами в организации, а является их первоначальным владельцем (продавцом или тем, кто передает их в заем).
Законодательно установлено, что при расчете доли учитывается участие и иностранных компаний или структур (следует понимать, как отдельное лицо, а не вся структура целиком), не являющихся при этом юридически отдельным лицом. Но только в том случае, если лицо, представляющее структуру, является ее единственным контролирующим лицом.
Прямое участие и доля
Под прямым участием понимается непосредственное участие в деятельности или капитале компании или организации другой организации или компании, а так же конкретного частного физического лица. То есть одна компания должна прямым образом воздействовать на капитал или экономическую деятельность другой, что отражается в соответствующих документах.
При этом в налоговом законодательстве предусмотрены три способа расчета доли непосредственного прямого участия в капитале или деятельности экономического характера компании:
- путем подсчета голосующих акций принадлежащей одной компании в другой компании;
- путем подсчета доли, принадлежащей одной компании, в капитале другой компании;
- путем подсчета доли, принадлежащей одной компании, которая прямо пропорциональна количеству существующих участников в другой компании.
Последний способ применяется тогда и только тогда, когда первыми двумя вычислить и подсчитать долю участия не представляется возможным.
Среди всех голосующих акций компании выделяют привилегированные акции и обыкновенные. Для расчетов по первому способу для учета всегда берутся только обычные акции, при условии, что их доля в капитале намного выше, чем привилегированных.
Например, есть компания «В», в капитале которой участвуют компании «П», «М» и «К». У последней в компании содержится 5 миллионов рублей (5 000 акций обычных), на долю «П» приходится 6 миллионов рублей (6 000 акций обычных), а на долю «М» - 3 миллиона рублей (3 000 обычных акций).
Все вместе они вложились в капитал компании «В» на 14 миллионов рублей. В этом случае доля участия компании «К» будет составлять: 5 миллионов рублей/14 миллионов рублей * 100% = 35%. То есть компания попадает под категорию взаимозависимых лиц, поэтому все сделки между компанией «К» и «В» будут проводиться по особым условиям, отличных от рыночных.
Для расчета по второму способу для учета берутся и привилегированные акции, и обычные. Так, если в компании «В» на долю привилегированных акций приходится: компании «К» - 4 миллиона рублей (например, 200 акций), на компанию «П» - 3 миллиона рублей (например, 150 акций), а на компанию «М» - 1,5 миллиона рублей (700 акций, например), то расчет будет примерно таким:
- на компанию «К» всего приходится 9 миллионов рублей в акциях, доля участия составляет - 9/22,5*100%=40%
- на компанию «П» всего приходится 9 миллионов рублей в акциях, доля участия составляет - 9/22,5*100%=40%;
- на компанию «М» всего приходится 4,5 миллиона рублей в акциях, доля участия составляет - 4,5/22,5*100%=20%.
Если же выделить доли акций не удается, то используется третий способ, когда устанавливаются все активные участники-владельцы компании, а средства разделяются между ними.
Определение доли участия лица в организации производится по такому же принципу: необходимо знать, сколько на него и его семью приходится акций в компании, или при незнании - использовать метод пропорционального количества участников.
Косвенное участие и доля
Для того чтобы определить косвенное участие и его долю, сначала выверяется то, сколько компаний всего участвует в цепочке взаимозависимости, выделяется прямая доля каждой в деятельности и капитале следующей, и только потом выделяется косвенная доля. Но это не все варианты.
Существует несколько способов, по которым можно определить долю участия одной компании в другой, а так же долю участия физического лица в деятельности компании или ее капитале:
- если имеют место быть несколько последовательностей участия компаний или лица в капитале и экономической деятельности компании, то для определения косвенной доли участия суммируются все существующие косвенные доли;
- выделение прямой доли каждой взаимосвязанной компании в деятельности другой компании или ее капитале, а затем выделение косвенной доли;
- косвенная доля определяется путем умножения долей прямых первых в цепочке взаимодействия двух компаний, а затем умножения результата на доли последующих в цепочке компаний до тех пор, пока доли компаний не закончатся.
Например, существует четыре компании: А, В, Б, Г. Их цепочка взаимодействия в прямых долях выражается в последовательности: 25%, 35%, 40%. Расчет доли косвенного участия компании «А» в этом случае будет составлять: 0,25*0,35*0,4*100%=3,5%.
Порядок определения доли участия лица в организации установлен на законодательном уровне, поэтому применяться какой-либо другой порядок определения не может, поскольку будет считаться незаконным.
Обстоятельства при определении доли участия
Все обстоятельства, по которым определяются доли участия лица в компании, прописаны на законодательном уровне, поэтому все дополнительные обстоятельства, не указанные в законе, учитываются только по решению и усмотрению суда и никак иначе.
При этом судебные органы опираются на все возможные варианты, учитывают и рассматривают не только нормативно-правовые акты, определяющие порядки выделения долей, но и практику своих коллег, а также мнение Верховного суда РФ.
Самостоятельно компании и лица с ними связанные не могут определить, какие обстоятельства могут быть дополнительными для выделения прямой или косвенной доли в капитале или экономической деятельности, но могут предоставить суду необходимые материалы, которые могут являться доказательством взаимозависимости.
К основным законным обстоятельствам относят:
- участие или не участие ценных бумаг, полученных по договору кредитного займа этих бумаг;
- участие или не участие ценных бумаг, полученных по договору купли-продажи этих бумаг;
- участие или не участие иностранной структуры, при условии, что она не образована в отдельное юридически лицо.
При этом в каждой из случаев достаточно внимательно изучаются все обстоятельства. Так, к примеру, если в первой части договора купли-продажи компания выполнила все условия, а во второй соблюдены были не все условия, то ценные бумаги вообще не будут играть роли в определении долей. За основу будут браться общие правила, установленные для всех компаний - путем определения количества акций, а от их количества и долей участия.
При этом косвенное участие подразумевает участие в отношениях нескольких компаний через третьих лиц. Например, существует три компании, которые прямо мало связаны между собой, но третьи лица оказывают влияние на результаты экономической деятельности каждой из этих компаний.
Доказать, что отношения действительно влияют на результаты деятельности в экономической сфере, достаточно просто: путем сравнения аналогичных сделок между лицами, которые ни при каких условиях не могут быть взаимозависимыми лицами.
Федеральная налоговая служба письмом от 02.07.2013 № ОА-4-13/11912 довела до сведения налоговых органов письмо Минфина о порядке определения доли участия юрлиц и физлиц в организации на предмет признания их взаимозависимыми для целей налогообложения. В письме рассмотрены частные ситуации, которые необходимо учитывать при определении взаимозависимости.
Общие положения
Признание лиц взаимозависимыми и порядок определения доли участия одной организации в другой организации с 1 января 2012 года осуществляется на основании положений статей 105.1 и 105.2 НК РФ.
Согласно статье 105.1 НК РФ для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться:
В силу участия одного лица в капитале других лиц;
В соответствии с заключенным между ними соглашением;
При наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.
При этом порядок определения доли участия одной организации в другой организации установлен статьей 105.2 НК РФ.
В соответствии с пунктом 3 статьи 105.2 НК РФ долей косвенного участия одной организации в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке:
1) определяются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.
Указанные правила применяются также при определении доли участия физического лица в организации.
Наличие собственных акций (долей), принадлежащих организации
При наличии собственных акций (долей), принадлежащих организации, необходимо учитывать, что в соответствии с п. 3 ст. 72 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ "Об акционерных обществах" акции, приобретенные обществом, не предоставляют право голоса, они не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды.
Аналогичная норма действует и в отношении обществ с ограниченной ответственностью: согласно п. 1 ст. 24 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" доли, принадлежащие обществу, не учитываются при определении результатов голосования на общем собрании участников общества, при распределении прибыли общества, а также имущества общества в случае его ликвидации.
Например, если ОАО владеет 65% уставного капитала ЗАО, а оставшиеся 35% принадлежат непосредственно ЗАО, то для целей определения доли участия одной организации в другой на долю ОАО приходится 100-процентный пакет акций ЗАО (в порядке п. 4 ст. 105.2 НК РФ).
Схема № 1. Наличие акций (долей), принадлежащих организации (см. письмо ФНС во вложенном файле)
«Перекрестное» участие
"Перекрестное" участие организаций в капитале друг друга - ситуация, когда одна организация (первая) напрямую участвует в другой организации, а последняя организация участвует в первой организации.
Схема № 2 . «Перекрестное» участие организаций в капитале (схему см.в письме ФНС во вложенном файле)
«Кольцевое» владение
"Кольцевое" владение - ситуация, когда при определении косвенного участия одна организация через последовательности участия в других организациях, определяемые в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 105.2 НК РФ, косвенно участвует в собственном капитале (в себе).
Схема № 3. «Кольцевое» владение (схйму см.в письме ФНС во вложенном файле)
Порядок определения доли участия при «перекрестном» или «кольцевом» владении
Порядок определения прямого (косвенного) участия в организации, находящейся в "перекрестном" или "кольцевом" владении, аналогичен порядку определения доли косвенного участия, установленному п. 3 ст. 105.2 НК РФ. При этом, с учетом того, что в случаях "перекрестного" и "кольцевого" владения создается ситуация бесконечного числа последовательностей участия одной организации в другой, возможно математическое преобразование доли прямого участия одной организации в другой организации, находящейся в "перекрестном" или "кольцевом" владении в следующем порядке:
Определение доли косвенного участия организации в собственном капитале;
Распределение данной доли на внешних собственников пропорционально их долям участия в капитале.
Пример расчета «перекрестного» участия
Числовая последовательность (геометрическая прогрессия).
Бесконечное число последовательностей участия одной организации в другой в ситуациях "перекрестного" или "кольцевого" владения для целей определения косвенного участия с математической точки зрения представляет собой геометрическую прогрессию то есть последовательность чисел (членов прогрессии), в которой каждое последующее число, начиная со второго, получается из предыдущего умножением его на определенное число (знаменатель прогрессии).
Например, в схеме № 2 при определении доли косвенного участия ООО "D" в капитале ООО "B" выделяются следующие последовательности участия с соответствующей долей участия:
Последовательность 1 (прямое участие D-B) = 45%
Последовательность 2 (D-B-A-B) = 9,9% = 45% * 40% * 55%
Последовательность 3 (D-B-A-B-A-B) = 2,18% = 45% * 40% * 55% * 40% * 55%
Последовательность 4 (D-B-A-B-A-B-A-B) = 0,48% = 45% * 40% * 55% * 40% * 55% * 40% * 55%
Последовательность 5 (D-B-A-B-A-B-A-B-A-B) = 0,105%
Последовательность 6 (D-B-A-B-A-B-A-B-A-B-A-B) = 0,023%
Бесконечное количество последовательностей возможно упростить путем его математического преобразования.
Предположим,
Прямая доля участия организации i в организации j
Фактическая доля участия организации i в организации j
Фактическое участие компании "D" в капитале компании "B" является геометрической прогрессией и выглядит следующим образом:
Таким образом, фактическое участие ООО "D" в капитале ООО "B" составляет 57,69% (45% / (1 - 55% * 40%)).
Пример расчета «кольцевого» владения
Матрица.
В случае большого количества организаций, по которым требуется определение взаимозависимости, а также при наличии в структуре взаимозависимых лиц "перекрестного" или "кольцевого" владения, целесообразно использовать совокупность уравнений, преобразованных в матрицу.
При этом на практике с целью упрощения порядка нахождения фактической доли участия может быть использована обратная матрица, которую можно найти по следующей формуле:
где N - матрица-результат, в которой отражена фактическая доля участия организации в других организациях (обратная матрица);
A - матрица, в которой отражена прямая доля участия организации в других организациях;
E - единичная матрица (диагональная матрица, у которой все диагональные элементы равны 1).
Исходя схемы № 3 :
где 0,55 - доля прямого участия ООО "A" в ООО "B",
0,4 - доля прямого участия ООО "B" в ООО "C",
0,3 - доля прямого участия ООО "C" в ООО "A"
Таким образом, доля фактического участия ООО "A" в ООО "B" составит 58,9%
Косвенное владение долей в уставном капитале имеет место, когда одна организация участвует в другой организации через третьих лиц. В связи с тем, что статья содержит достаточно громоздкие формулировки, рассмотрим порядок определения доли косвенного участия на примере двух самых распространенных ситуаций: 1) При т.н. последовательном участии: – компания А владеет 100% Компании В; – компания В владеет 75% Компании С; – компании С владеет 35% Компании D. Порядок расчета доли косвенного участия Компании А в Компании D: (1 х 0,75 х 0,35) х 100% = 26,25% 2) При т.н. параллельном участии: – компания А владеет 80% Компании В; – компания В владеет 40% Компании D; – компания А владеет 35% Компании С; – компания С владеет 55% Компании D. Порядок расчета доли косвенного участия Компании А в Компании D: (0,8*0,4)*100% + (0,35*0,55)*100% = 51,25% Как следует из пп. 1 п. 2 ст.
Особенности определения взаимозависимости при расчете доли участия
Одним из основных критериев для признания лиц взаимозависимыми является наличие доли прямого и (или) косвенного участия одной организации в другой, превышающей 25%. ОПРЕДЕЛЕНИЕ ДОЛИ ПРЯМОГО УЧАСТИЯ Согласно пп. 1 п. 2 ст. 105.1 Налогового Кодекса РФ, доля прямого участия одной организации в другой организации может быть рассчитана тремя способами:
- расчет непосредственно принадлежащей одной организации доли голосующих акций другой организации (способ 1);
- расчет непосредственно принадлежащей одной организации доли в уставном (складочном) капитале (фонде) другой организации (способ 2);
- расчет непосредственно принадлежащей одной организации доли, определяемой пропорционально количеству участников в другой организации (при невозможности использования первых двух способов) (способ 3).
Ниже представлены примеры расчетов. Пример.
Как определить долю косвенного участия одной компании в другой организации?
Существует организация Х – ее акциями владеют фирмы A, B, Y соответственно в таких пропорциях: 20%, 30%, 50%. Сама организация Х участвует в акционерном капитале фирмы Y с долей 60%. В правоотношениях участвует и компания Z, у которой 40% акций организации Y.
Нужно посчитать фактические доли фирм A, B, Z в капиталах X, Y. Данные можно представить в виде рисунка: Доля компании X в самой себе составляет 30% (считаем путем умножения 60% * 50%). Эта доля распределяется между всеми участниками перекрестного владения пропорционально их долям.
Долю каждого участника следует умножить на значение 1.429 (определено по формуле (1 / (1 – 0.3))).
Перекрестное участие в акционерном капитале
Cdb = Аdb: (1 – Aab x Aba), где Cdb - фактическая доля участия организации D в организации B,Аdb - прямая доля участия организации D в организации B.Таким образом, фактическое участие организации D в капитале организации B составляет:45% : (1 – 50% x 40%) = 56%.Следуя логике Минфина России, доля косвенного участия организации D в капитале организации A составляет:56 x 40 = 22,4%. Пример С целью упрощения порядка расчета фактической доли участия может быть использована обратная матрица, которую можно найти по следующей формуле: N = (E – A)–1, где N - матрица-результат, в которой отражена фактическая доля участия фирмы в других организациях (обратная матрица);A - матрица, в которой отражена прямая доля участия фирмы в других организациях;E - единичная матрица (диагональная матрица, у которой все диагональные элементы равны 1).
Перекрестное владения акциями (долями)
Результаты расчетов можно свести в таблицу: Организация Собственник (с корректировкой на перекрестное участие и без нее) А B Z X,Y с без с без с без с без X 20 28.6 30 42.8 20 28.6 30 0 Y 12 17.2 18 25.7 40 57.1 30 0 Компании, организующие перекрестное участие в акционерном капитале, стремятся достичь следующих целей:
- Перекрестное владение рассматривается как превентивная мера, защищающая организацию от враждебных поглощений путем приобретения контрольного пакета акций. Стоит сказать, что закон не предусматривает возможности для эмитента владеть собственными акциями – в некоторых случаях (перечень которых приведен в ФЗ «Об АО») это вовсе запрещено. Однако аффилированная компания может обладать акциями головной столько времени, сколько это необходимо.
- Понижение прозрачности структуры собственности АО.
Как определить долю прямого и косвенного участия одной организации в другой?
Расчет непосредственно принадлежащей доли одной компании в уставном (складочном) капитале (фонде) другой (применимо для обществ с ограниченной ответственностью (ООО), хозяйственных товариществ и партнерств) Данный способ является более простым по сравнению с методом расчета доли голосующих акций и соответствует соотношению номинальной стоимости доли одного юридического лица в уставном капитале другого юридического лица (см. пример ниже)6. ПримерУставный капитал ООО «Пассив» составляет 80 млн руб. Номинальная стоимость доли ООО «Актив» составляет 20 млн руб.
Соответственно, доля прямого владения «Актива» составляет:20 млн руб. : 80 млн руб. x 100% = 25%. Доля такого участия может подтверждаться выписками из ЕГРЮЛ, копиями учредительных документов, списками участников ООО, содержащими необходимые сведения.
Определение прямой доли участия в случае наличия собственных акций (долей), принадлежащих организации В случае наличия собственных акций (долей), принадлежащих организации (то есть в случае прямого участия организации в собственном капитале), при расчете доли прямого участия других организаций в этой организации необходимо учитывать тот факт, что, согласно Федеральным законам «Об акционерных обществах» и «Об обществах с ограниченной ответственностью», собственные акции, приобретенные организацией, не являются голосующими. Как следствие, эти акции исключаются из расчета доли участия одной организаций в другой. Пример. Акционерный капитал ЗАО «А» состоит из 5 тыс.
акций, из которых 2,9 тыс. акций находятся в собственности ОАО «В», 1 тыс. акций в собственности ОАО «С». Оставшаяся часть (1,1 тыс. акций) выкуплена непосредственно самой компаний — ЗАО «А».
Косвенное участие путем владеня акциями дочерней компании
Инфо
Схема перекрестного владения может быть реализована следующим образом: Основное общество учреждает дочернее общество и оплачивает его уставный капитал своими акциями. Таким образом, дочерняя организация получает акции основного общества, а основная — дочерней. Спорные вопросы перекрестного владения Тот факт, что перекрестное владений с одной стороны усиливает роль менеджмента в ключевых решениях, а с другой стороны, позволяет обойти запрет на владение собственными акциями приводит к тому, что во многих странах устанавливаются ограничения на перекрестное владение.
В России законодательных ограничений на перекрестное участие не установлено. Так, п. 3 ст.
Перемножаем эти доли внутри каждой последовательности и получаем результат по первой последовательности:50 x 90 x 75 = 33,75%,по второй:75 x 25 = 18,75%.4. Суммируем результаты:33,75 + 18,75 = 52,5%.Это и есть доля косвенного участия организации А в организации D. Она превышает 25%. Следовательно, организации А и D являются взаимозависимыми. Отметим, что суммирование произведений последовательностей участия только в случае параллельного участия из пункта 3 статьи 105.2 Налогового кодекса прямо не следует. Это может создать трудности на практике и вызвать споры с контролирующими органами. Особые случаи Согласно Налоговому кодексу9 для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказывать участие одного лица в капитале других в соответствии с заключенным соглашением либо при иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.
А в А = 0%, доля участия A в B = 55%, доля участия A в C = 0%;2 й ряд: доля участия B в B = 0%, B в А =0%, B в С = 40%;3 й ряд: доля участия C в A = 30%, C в С = 0%, С в B = 0%. Таким образом, доля фактического участия организации A в организации B составит 58,9%. Руководствоваться или нет предложенными Минфином России формулами - право компании.
По нашему мнению, данные правила расчета придают дополнительное толкование норм статьи 105.2 Налогового кодекса и не могут создавать дополнительные обязанности для налогоплательщиков, прямо не предусмотренные законодательством. В заключение обращаем внимание бухгалтеров и работников налоговых служб организаций на то, что следует быть более внимательными к условиям и экономическим результатам сделок, совершаемых сторонами.
Уставный капитал АО 1 может быть как равным, так и большим по сравнению с уставным капиталом АО 2. «Кольцевое» владение»Кольцевое» владение - ситуация, когда материнская компания владеет дочерними структурами, которые по цепочке контролируют крупные пакеты акций материнской компании. В случаях «перекрестного» или «кольцевого» владения (взаимного владения) порядок определения прямого (косвенного) участия в организации, по мнению финансового ведомства, аналогичен порядку определения доли косвенного участия, установленному пунктом 3 статьи 105.2 Налогового кодекса. При этом необходимо математическое преобразование доли прямого участия одной компании в другой в следующем порядке:1) определение доли косвенного участия фирмы в собственном капитале;2) распределение данной доли на внешних собственников пропорционально их долям участия в капитале.
Последовательность действий в определении доли косвенного участия одной организации в другой не всегда одинакова. Вопрос о необходимости последнего шага решается в зависимости от условий задачи.
<…> В соответствии с п. 3 ст. 105.2 Кодекса долей косвенного участия одной организации в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке:
1) определяются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.
При этом суммирование произведений долей прямого участия осуществляется в случае, когда определено несколько независимых последовательностей участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации.
Слово эксперту
Максим Ровинский, адвокат МКА «Юридическая фирма “ЮСТ”», руководитель практики налогового и таможенного права
Правила определения долей участия одной организации в другой (или физического лица в организации) установлены в ст. 105.2 НК РФ. На основании п. 1 ст. 105.2 НК РФ доля участия одной организации в другой определяется в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия одной компании в другой.
При этом долей прямого участия одной организации в другой признается непосредственно принадлежащая одной организации доля голосующих акций другой организации или непосредственно принадлежащая одной организации доля в уставном (складочном) капитале (фонде) другой организации, а в случае невозможности определения таких долей - непосредственно принадлежащая одной организации доля, определяемая пропорционально количеству участников в другой организации (п. 2 ст. 105.2 НК РФ).
Порядку расчета доли косвенного участия одной организации в другой посвящен п. 3 указанной нормы. Представим его в виде пошагового алгоритма.
Пошаговый алгоритм
Шаг 1. Определяем все последовательности участия одной организации в другой через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности. Иными словами, мы должны выявить такие последовательности и определить их количество.
Шаг 2. Определяем доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности.
Шаг 3. Перемножаем доли прямого участия одной организации в другой через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.
Шаг 4. Суммируем получившиеся произведения, если при Шаге 1 выявлено более одной последовательности.
Эти же шаги применяются также при определении доли участия физического лица в организации (п. 5 ст. 105.2 НК РФ) с той, разумеется, поправкой, что только физическое лицо может участвовать в организации, но не наоборот. Рассмотрим на примере, как определять долю участия.
Пример 1
Физическое лицо (А.А. Петров) единолично владеет ООО “Альфа”, которому принадлежит 30% голосующих акций ЗАО “Бета” и 35% голосующих акций ЗАО “Гамма”. Причем две последние упомянутые компании, в свою очередь, владеют долями в уставном капитале ООО “Дельта” (20 и 40% соответственно). Кроме того, А.А. Петров напрямую владеет 5-процентной долей уставного капитала ООО “Дельта” (см. схему 1).
Среди этих компаний взаимозависимыми признаются:
- ООО “Альфа” и ЗАО “Бета”;
- ООО “Альфа” и ЗАО “Гамма”.
ЗАО “Бета” и ЗАО “Гамма” также признаются взаимозависимыми, т. к. ООО “Альфа” прямо участвует в них долей более 25% (подп. 3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).
Что касается доли косвенного участия ООО “Альфа” в ООО “Дельта”, то она равна 20% (30% × 20% + 35% × 40%). Следовательно, ООО “Альфа” и ООО “Дельта” не могут быть признаны взаимозависимыми лицами по критерию участия одной организации в другой.
Наконец, А.А. Петров является взаимозависимым:
- с ООО “Альфа” (доля прямого участия 100%);
- с ЗАО “Бета” (доля косвенного участия 30% (100% × 30%));
- с ЗАО “Гамма” (доля косвенного участия 35% (100% × 35%)).
Отметим, что, определяя доли косвенного участия ООО “Альфа” и А. А. Петрова в ООО “Дельта”, мы выполнили все четыре шага:
1) выявили две последовательности участия;
2) определили доли прямого участия “внутри” каждой из выявленных последовательностей;
3) перемножили указанные доли прямого участия “внутри” каждой выявленной последовательности;
4) суммировали два полученных произведения.
В письме Минфина России от 23.04.2012 № 03-01-18/3-51 как раз указано, в каком случае применять шаг 4. Суммировать произведения долей нужно, только если “определено несколько независимых последовательностей участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации”.
Логика совершенно верна. Только в такой ситуации имеет смысл и необходимо суммировать “произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей”. Причем для определения “совокупной” доли участия А.А. Петрова в ООО “Дельта” пришлось сделать еще один шаг, а именно сложить долю прямого участия (5%) с долей косвенного участия (20%).
Если же последовательность участия выглядит так, как показано в схеме 2, то суммировать произведение долей неверно.
Причем как с точки зрения грамматического прочтения нормы, так и с точки зрения математики. Поясним на примере 2.
Пример 2
НЕВЕРНО: Доля косвенного участия ООО “Альфа” в ООО “Дельта” равна 29,07%
(35% × 57% + 57% × 16%).
ВЕРНО: Доля косвенного участия ООО “Альфа” в ООО “Дельта” равна 3,192%
(35% × 57% × 16%).
При применении неверного подхода получается, что доля косвенного участия ООО “Альфа” в ООО “Дельта” больше, чем доля прямого участия ООО “Гамма” в ООО “Дельта”. Но это невозможно, т. к. ООО “Альфа” напрямую владеет ООО “Бета” только в определенной доле и вовсе не владеет напрямую ООО “Гамма” и ООО “Дельта”.
Более того, такая методика расчета при определенных фактических обстоятельствах (например, при длинной цепочке владения или при больших долях прямого владения) давала бы более 100% косвенного участия. А это невозможно ни с юридической, ни с математической точки зрения.
Отметим, что ранее порядок определения доли участия был установлен в подп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ. Но он касался только организаций, а кроме того, не предписывал суммировать произведения всех последовательностей, как того требует новая норма. Второе обстоятельство приводило к вопросу о том, как установить долю косвенного участия в ситуации, когда лицо владеет организацией не через одну, а через две и более последовательности участия. Теперь эта правовая неопределенность устранена.
В заключение напомним, что, как и ранее, суд может учесть влияние одного лица на другое и признать их взаимозависимыми по иным основаниям (пп. 1, 7 ст. 105.1 НК РФ). Этому правилу корреспондирует положение п. 4 ст. 105.2 НК РФ, согласно которому дополнительные обстоятельства при определении доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации учитываются в судебном порядке.
4 апреля 2013 года на Российском налоговом портале состоялась , посвященная вопросам трансфертного ценообразования. Эксперты юридической компании «НАФКО-Консультанты» в режиме онлайн ответили на многочисленные вопросы посетителей портала.
Среди вопросов, заданных на конференции был следующий: как правильно определить долю косвенного участия одной компании в другой организации, на основании ст. 1052 НК РФ?
Как рассказала старший юрист по налогообложению компании «НАФКО-Консультанты» Ирина Мостовая , порядок определения доли прямого и косвенного участия организаций и физических лиц в других организациях регулируется ст. 105.2 НК РФ. Косвенное владение долей в уставном капитале имеет место, когда одна организация участвует в другой организации через третьих лиц.
В связи с тем, что статья содержит достаточно громоздкие формулировки, рассмотрим порядок определения доли косвенного участия на примере двух самых распространенных ситуаций:
1) При т.н. последовательном участии:
Компания А владеет 100% Компании В;
Компания В владеет 75% Компании С;
Компании С владеет 35% Компании D.
(1 х 0,75 х 0,35) х 100% = 26,25%
2) При т.н. параллельном участии:
Компания А владеет 80% Компании В;
Компания В владеет 40% Компании D;
Компания А владеет 35% Компании С;
Компания С владеет 55% Компании D.
Порядок расчета доли косвенного участия Компании А в Компании D:
(0,8*0,4)*100% + (0,35*0,55)*100% = 51,25%
Как следует из пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются организации в случае, если одна организация прямо и(или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 %.
Обращаем внимание, что в судебном порядке могут учитываться и дополнительные обстоятельства для определения доли участия в организации (п. 4 ст. 105.2 НК РФ).
