Договор комиссии: учет сверхплановой прибыли. Как учитывать вознаграждение по договору комиссии

По договору комиссии посредник обязался реализовать товар комитента. По его условиям расчеты с покупателем за проданную продукцию также производятся через комиссионера. Как отразить в бухгалтерском учете операции, связанные с реализацией товара?

Договор комиссии предполагает, что одна его сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК). В том числе это может быть реализация товара последнего. Готовую продукцию, полученную при этом от комитента, комиссионер учитывает на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию", включая НДС, поскольку она остается собственностью комитента (п. 1 ст. 996 ГК, п. 158 Методических указаний, утв. Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утв. Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н; далее - Инструкция). Чем соответствующее имущество является для комитента (объектом ОС, НМА, материалами и пр.), в данном случае значения не имеет. При реализации товара покупателю его стоимость списывается с забалансового учета.

Участие в расчетах

Договор комиссии может предусматривать непосредственное участие посредника в расчетах с покупателем. Комитент при этом рассчитывается только с комиссионером. Такие условия договора, как правило, предполагают также установление срока, в течение которого посредник обязан перечислить продавцу суммы, полученные от третьих лиц. Если в договоре он не прописан, то по смыслу ст. 999 Гражданского кодекса комиссионер должен перечислять комитенту суммы, вырученные от продажи его товара, по мере их поступления, вне зависимости от того, в полном объеме исполнено "комиссионное" поручение или нет. В бухгалтерском учете на дату отгрузки покупателю товара комиссионер должен отразить в учете дебиторскую задолженность покупателя и кредиторскую задолженность перед комитентом в размере продажной цены продукции. Для этого следует произвести запись по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета расчетов с комитентом, например счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При этом денежные средства, поступившие от покупателя, принадлежат продавцу и доходом посредника не являются (п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н). В свою очередь, при их перечислении комитенту не возникает и расхода (п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н).

При получении оплаты от покупателя погашается соответствующая "дебиторка", а при ее перечислении комитенту - "кредиторка".

Комиссионное вознаграждение

Как правило, при участии посредника в расчетах комиссионное вознаграждение, по условиям договора, подлежит удержанию им из денежных средств, полученных от покупателя и подлежащих перечислению комитенту. Такое право предоставлено комиссионеру ст. 997 Гражданского кодекса. Однако в любом случае в бухгалтерском учете комиссионное вознаграждение признается доходом от обычных видов деятельности только на дату утверждения комитентом отчета, который должен представить ему посредник по исполнении поручения (ст. 999 ГК). Выручка признается записью по дебету счета расчетов с комитентом, например счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". На ту же дату определяется база по НДС как сумма дохода, полученного в виде вознаграждения (любых иных доходов) по договору (п. 1 ст. 156 НК).

Дополнительная выгода

По общему правилу принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с его указаниями. Если договор таковых не содержит, руководствоваться необходимо обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями. В том случае, когда посредником товары реализованы по более высокой цене, чем была согласована с продавцом, возникает дополнительная выгода. По общему правилу она распределяется между комитентом и комиссионером поровну. Но договором может быть предусмотрен иной порядок (ст. 992 ГК). Сумма дополнительной выгоды в бухгалтерском учете посредника учитывается в том же порядке, что и комиссионное вознаграждение по договору.

Возмещение расходов

По общему правилу комитент обязан возместить комиссионеру его расходы, связанные с исполнением комиссионного поручения. Однако условиями договора может быть предусмотрен и иной порядок. В этом случае они признаются расходами посредника и на дату признания выручки включаются в себестоимость продаж (п. п. 5, 19 ПБУ 10/99).

Пример. По договору комиссии комиссионер 15 января 2014 г. получил на реализацию от комитента товар, согласованная цена которого составляет 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб. Вознаграждение комиссионера, согласно договору, составляет 7% от согласованной цены товара и подлежит выплате в течение пяти дней с момента утверждения отчета посредника. Условий о порядке распределения дополнительной выгоды при реализации товара договор не содержит.

Товар реализован комиссионером 21 января 2014 г. по цене 247 800 руб. и в тот же день доставлен покупателю. Стоимость услуг перевозчика составила 12 000 руб. Денежные средства от покупателя поступили 23 января 2014 г. и перечислены комитенту за вычетом вознаграждения и части дополнительной выгоды, причитающейся посреднику. В тот же день им представлен комитенту отчет.

Комиссионер может продать или купить товар на условиях более выгодных, чем оговорены в договоре комиссии. В этом случае он, помимо вознаграждения, может получить и дополнительную выгоду. Выясним, должен ли комитент, применяющий УСНО, учитывать эту выгоду в доходах и расходах. Все сказанное будет касаться и принципала по агентскому договору.

Комиссионер продает товары комитента

Дополнительная выгода комиссионера - доход комитента?

Комитент и комиссионер могут установить в договоре любой порядок распределения дополнительной выгоды, в том числе предоставить комиссионеру право на всю полученную выгоду. Если же в договоре ничего не написано, то выгода должна делиться между комитентом и комиссионером поровну.

Некоторые комитенты считают, что часть выгоды, остающаяся у комиссионера, не должна учитываться в их доходах, поскольку при кассовом методе в доходы включаются только те суммы, которые поступили в кассу или на расчетный счет. В результате они показывают в доходах лишь:

• выручку от продажи товаров исходя из цен, указанных в договоре комиссии;
• свою часть дополнительной выгоды.

"Мы применяем УСНО (6%) и торгуем через комиссионера. Директор думал, что мы не должны платить налог с дополнительной выгоды комиссионера. Поэтому хотел написать в договоре, что комиссионер получает символическое вознаграждение, зато оставляет себе всю дополнительную выгоду. С трудом удалось его разубедить".

Ольга, бухгалтер, г. Москва

Однако так поступать нельзя. Во-первых, все полученное комиссионером по договору комиссии - это собственность комитента, даже когда комиссионер удерживает с этих сумм свое вознаграждение или расходы. И комитент обязан принять от комиссионера все полученное по сделке. А во-вторых, выручка от реализации должна определяться исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги).

Поэтому дополнительную выгоду от продажи товаров, так же как и вознаграждение комиссионера, комитент-упрощенец никогда не исключает из доходов. И при этом неважно, удержана часть дополнительной выгоды, причитающаяся комиссионеру, из перечисляемой комитенту выручки или нет. К примеру, если комитент попросил продать товар за 1000 руб. и установил вознаграждение в размере 1% от этой суммы (10 руб.), а комиссионер продал этот товар за 2000 руб., то комитент должен отразить доход в сумме 2000 руб.

Внимание! Комитент должен определять доход от продажи товаров (работ, услуг) по цене их реализации, то есть с учетом всей полученной дополнительной выгоды.

Дополнительная выгода комиссионера - расход комитента?

Затраты на дополнительную выгоду комиссионера в закрытом перечне расходов, учитываемых при "доходно-расходной" УСНО, прямо не поименованы. А потому, во избежание дискуссий с проверяющими, в договоре комиссии надо указывать, что причитающаяся комиссионеру дополнительная выгода является частью его вознаграждения.

ОБСУДИ С ЮРИСТОМ

Чтобы не было проблем с признанием дополнительной выгоды в расходах, в договоре нужно прописать, что эта дополнительная выгода - часть вознаграждения комиссионера.

При этом само понятие "дополнительная выгода" в договоре лучше вообще не упоминать. Например, можно написать, что вознаграждение комиссионера складывается из какой-либо фиксированной суммы и суммы разницы между ценами комитента, установленными в договоре, и фактическими продажными ценами.

Если так не сделать, то не исключены претензии налоговиков. И тогда доказывать, что остающаяся у комиссионера часть выгоды - это ваши расходы на комиссионное вознаграждение, скорее всего, придется уже в суде.

Комиссионер покупает товары для комитента

Дополнительная выгода может быть выражена не только в получении дополнительного дохода, но и в сокращении расходов комитента.

Это происходит тогда, когда комитент поручает комиссионеру не продать товары, а, напротив, закупить их. В результате комиссионер может приобрести товары для комитента по более низкой цене и вернуть ему неизрасходованные деньги в той части, которая причитается комитенту. Такая экономия не будет доходом комитента, ведь он просто тратит меньше, чем планировал.

А та часть дополнительной выгоды, которая причитается комиссионеру, - это расходы комитента, которые он может учесть, если применяет УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы".

Комитентам с объектом налогообложения "доходы" сэкономить на налогах за счет передачи дополнительной выгоды комиссионеру не удастся. А вот комитентам, выбравшим в качестве объекта налогообложения "доходы минус расходы", следует правильно составлять договоры, чтобы без проблем включать сумму выгоды комиссионера в расходы.

Закон предоставляет сторонам возможность заключения разного вида договоров комиссии. В частности с указанием или без указания территории его исполнения, с обязательством комитента не предоставлять третьим лицам право совершать в его интересах и за его счет сделки, совершение которых поручено комиссионеру, или без такого обязательства, с условиями или без условий относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии.

По общему правилу, комиссионер должен исполнить поручение комитента в соответствии с его указаниями. Закон предусматривает возможность отступления от указаний комитента, если по обстоятельствам дела это необходимо в интересах комитента и комиссионер не мог предварительно запросить комитента либо не получил в разумный срок ответ на свой запрос. Комиссионеру - предпринимателю договором может быть предусмотрена возможность отступления от указаний без предварительного согласия комитента. Комиссионер, во всяком случае, обязан уведомить комитента о допущенных отступлениях, как только уведомление стало возможным.

Особенностью договора комиссии является положение о том, что вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. В связи с этим все риски, а также различного рода бремя ложатся на комитента.

Дополнительная выгода, полученная стараниями комиссионера, делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон. По общему правилу, убытки, возникшие в результате действий комиссионера, продавшего вещь по более низкой цене или купившего по более высокой, относятся на комиссионера.

Комиссионер вправе в целях исполнения этого договора заключить договор субкомиссии с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом. До прекращения договора комиссии комитент не вправе без согласия комиссионера вступать в непосредственные отношения с субкомиссионером, если иное не предусмотрено договором комиссии.

Основаниями прекращения договора комиссии являются:

Отказ комитента от исполнения договора;

Смерть комиссионера, признание его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим;

Признание индивидуального предпринимателя, являющегося комиссионером, несостоятельным (банкротом).

Отказ комиссионера от исполнения срочного договора в отличие от договора поручения не допускается, а возможен только в случаях, прямо предусмотренных законом или договором. При отказе от исполнения договора, заключенного без указания срока, комитент и комиссионер соответственно должны уведомить другую сторону о прекращении договора не позднее, чем за тридцать дней.

Агентский договор

Агентский договор - это соглашение, в силу которого одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Широко распространенный в англо-американском праве агентский договор (в рамках которого действуют, например, агенты по продаже недвижимости, продюсеры и т.п.), нетрадиционен и нов для современного российского гражданского законодательства. Для континентального права более близки конструкции договоров поручения или комиссии, отдельные правила которых Гражданский кодекс распространяет и на отношения, вытекающие из агентского договора.

Несмотря на определенное сходство с договорами поручения и комиссии, агентирование в силу принципиальных особенностей является самостоятельным соглашением и не относится к смешанным или комплексным договорам.

Агентский договор может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия.

По юридической природе агентский договор:

консенсуальный;

возмездный;

двусторонний.

Законодательство не предъявляет специальных требований к статусу участников агентского договора - ими могут выступать любые субъекты гражданских правоотношений.

Агентские отношения могут быть выражены как доверенностью, так и письменным договором, причем в договоре достаточно указания на общие, не конкретизированные полномочия агента.

Гражданский кодекс называет существенным условием только предмет агентского договора - совершаемые агентом и имеющие длящийся характер юридические и иные действия. В отличие от договоров поручения и комиссии, предусматривающих совершение поверенным (комиссионером) сделок, агентский договор включает совершение и сделок, и фактических действий (например, сбор информации, подготовка и проведение переговоров и т.д.).

Помимо прав и обязанностей общего характера, вытекающих из норм, регулирующих отношения поручения и комиссии, на стороны агентского договора распространяются и иные обязательства.

Агент обязан:

В соответствии с соглашением совершать юридические и иные действия от своего имени или от имени принципала, но всегда в интересах и за счет принципала;

Представлять принципалу отчеты в предусмотренные договором сроки или по мере исполнения либо по окончании действия агентского договора;

Не заключать с другими принципалами аналогичных агентских договоров, которые должны исполняться на территории, полностью или частично совпадающей с указанной в договоре территорией, если такая обязанность прямо предусмотрена агентским соглашением.

Принципал обязан:

Уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленными в агентском договоре, а если размер и порядок выплаты агентского вознаграждения не предусмотрены, вознаграждение выплачивается в течение недели с момента представления агентом отчета в размере, который при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичную деятельность;

Помимо уплаты вознаграждения возместить агенту израсходованные им на исполнение поручения суммы;

Не заключать аналогичных агентских договоров с другими агентами, действующими на определенной в договоре территории, либо воздерживаться от осуществления на этой территории аналогичной самостоятельной деятельности, если такая обязанность прямо предусмотрена договором.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Если иное не предусмотрено агентским договором, агент вправе (а если предусмотрено в договоре - обязан) в целях исполнения договора заключить субагентский договор с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субагента перед принципалом.

Агентский договор прекращается на основании:

Отказа одной из сторон от исполнения договора, заключенного без определения срока окончания его действия;

Смерти агента, признания его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим;

Признания индивидуального предпринимателя, являющегося агентом, несостоятельным (банкротом).